第二节 中国会计准则体系

在《会计学原理》中，我们曾经提到，现代财务会计与传统财务会计最大的区别就在于前者是以统一的会计规范为指导。会计规范主要以两种形式存在：一是以英、美等国为代表的会计准则模式；一是以法国、苏联和执行会计准则前的中国等为代表的会计制度模式。两者都是会计规范的存在形式，准则模式的理论性、可选择性和制定的民主程度相对要高一些；制度模式的强制性、规范的细致程度要高一些。但总的来讲，这些区别并不是绝对的。由于世界范围内会计规范的主流模式是准则模式，加上国际会计准则的影响日益增大，以及中国现在选择了准则模式，因此我们下面的论述主要集中在2006年颁布的会计准则上。

一、《企业会计准则（2006）》的特点

《企业会计准则（2006）》包括1项基本准则和38项具体准则[3]，自2007年1月1日开始在上市公司实施，并鼓励其他企业执行；2008年，在国有大型企业中执行；2009年，在所有中型以上企业执行。除了准则主体外，这套准则体系还包括应用指南和讲解两部分。《企业会计准则——应用指南》作为企业会计准则体系的重要组成部分，由两部分组成，第一部分为会计准则解释，第二部分为会计科目和主要账务处理。《企业会计准则讲解》则列举了大量业务实例，作为对企业会计准则全面、系统和深入浅出的辅导资料。

与以前的会计准则和会计制度相比，这次会计准则的特点主要表现在以下几个方面。

第一，向国际惯例靠拢，尤其是国际会计准则。这次会计准则的一个重大特点是全方位与国际会计准则趋同，另外，少数地方也体现出中国特色，与国际会计准则存在差异。相同的方面表现在我国准则体系及内容、资产负债观的运用、公允价值的运用、基本计量要求等；差异表现在资产减值、关联方披露、企业合并、退休福利、企业持有以备出售的流动资产与终止经营、恶性通货膨胀经济中的财务报告等方面。

第二，《企业会计准则（2006）》形成一个较为完善的核算体系，企业可以基本按照这一准则体系规范绝大部分经济业务的核算。

第三，按公允价值计量是此次准则的又一个突出特点。由此，决策有用性目标得以充分体现，从而确立了资产负债观的核心地位，并突出了会计信息的价值相关性。所谓资产负债观就是强调资产负债表的作用，提高其预测价值。

第四，将表外项目引入表内。例如，企业合并准则中要求当被购买方的或有负债预计很可能发生并且其公允价值能够可靠计量时，确认为对合并成本的调整。这就改变了过去对或有事项在报表附注中披露的做法，将表外项目引入表内。将表外项目引入表内的例子还有衍生金融工具、股份支付、合并财务报表等。表外业务表内化，有利于及时、充分反映企业此类业务所隐含的风险及其对企业财务状况和经营成果的影响。

第五，引入开发费用资本化制度。将企业的研究与开发分为对应的两个阶段，在开发阶段，符合规定条件的支出允许资本化。

第六，完善成本补偿制度。准则要求正确核算职工薪酬，改变生产成本中低人工费用的格局。

第七，将企业承担的社会责任纳入会计体系。如将预计弃置费用计入固定资产成本，避免企业少计提折旧、多分利润的情况出现，使企业承担相应的社会责任，如污染治理、生态保护等。

第八，提高信息透明度，突出充分披露原则。在此次38项具体准则中有9项（CAS30～CAS38）专门的披露准则，另外，每项准则中都涉及披露的相关内容。

二、《企业会计准则（2006）》的结构

《企业会计准则（2006）》由基本准则和具体准则两个层次组成。基本准则相当于FASB （Financial Accounting Standards Board）的财务会计概念框架（Statements of Accounting Concepts Financial，SFAC）和IASB（International Accounting Standards Board）的《关于编制和提供财务报表的框架》。它是对会计处理的一般要求所做出的原则性规定，体现了会计核算的基本规律，要求所有会计主体共同遵守。基本准则由会计的基本目标、会计核算的基本前提[4]、一般原则，会计信息质量要求，会计要素，会计确认、计量和财务会计报告等组成。具体准则又称应用性准则，它是根据基本准则的要求，针对不同经济业务所做出的具体的确认、计量和报告的会计处理规范。具体准则一般由基本业务会计准则、特殊业务会计准则、特殊行业会计准则和会计报表准则构成。企业会计准则体系如图1-2所示。

基本准则的第一部分包括准则的应用范围；会计的基本目标——反映管理当局的受托责任和提供决策有用的信息；四个基本假设——经济主体、持续经营、会计分期和货币计量；一般原则——权责发生制。第二部分为会计信息质量要求：基本的信息质量要求为可靠性与相关性，同时还包括可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。第三部分为会计要素的定义和确认，包括资产、负债、所有者权益（含利得与损失）、收入、费用和利润。第四部分为会计计量与报告，计量部分主要包括五种计量属性，分别为历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值[5]，财务会计报告部分则包括财务会计报表的种类和附注的内容。

具体会计准则是在基本准则指导下制定的，对具体会计事项进行确认、计量、报告（或披露）的规范。相对基本会计准则而言，具体会计准则是一种具有可操作性和指导性的实用会计处理规范，是指导企业日常会计处理的应用指南。具体会计准则一般包括以下四个方面的内容。

（一）基本业务会计准则

基本业务会计准则是对不同行业中共同的经济业务进行确认、计量、报告（或披露）的规范，其主要内容包括基本会计要素如存货、固定资产、无形资产、职工薪酬、长期股权投资、收入、所得税、借款费用、金融工具的确认与计量等。

（二）财务会计报告准则

财务会计报告准则是对企业对外提供的各种会计报表、报表附注的内容和列示方法等方面做出的规范。包括财务报表列报、现金流量表、中期财务报告、合并财务报表、每股收益、分部报告、关联方披露、金融工具列报、首次执行企业会计准则等。

（三）特殊业务会计准则

特殊业务会计准则是对企业中一些非共性、不普遍发生的经济业务进行确认、计量、报告（或披露）的规范，主要包括投资性房地产、租赁、资产减值、企业合并、外币折算、股份支付、债务重组、政府补助等。

（四）特殊行业会计准则

特殊行业会计准则是针对一些生产、经营规律比较特殊或受自然因素制约较大的行业的特定经济业务进行确认、计量、报告（或披露）的规范。如生物资产、企业年金基金、原保险合同、再保险合同、石油天然气开采等。

三、我国会计准则体系的其他内容

除企业会计准则外，我国企业会计准则体系还包括《企业会计准则——应用指南》《企业会计准则讲解》《企业会计准则实施问题专家工作组意见》《企业会计准则解释》等。上述这些制度或规范一起构成我国现行会计准则的基本体系。下面分别讨论各项制度或规范的具体作用。

（一）2006年会计准则体系

1. 《企业会计准则——应用指南》

2006年颁布《企业会计准则》（以下简称《准则》）后，当年10月又颁布了《企业会计准则——应用指南》（以下简称《指南》），《指南》是对具体准则相关条款的细化和重点难点内容提供操作性的规定。《指南》包括两部分内容：一部分是对条款的细化，在《指南》的前半部分；一部分是会计科目和主要账务处理。由于我国传统会计制度一般是按总则、会计报表、会计科目等制定的，为照顾广大会计工作者的习惯，《指南》提供了这部分内容。

2. 《企业会计准则讲解》

2007年，财政部随即出台了《企业会计准则讲解（2006）》（以下简称《讲解》）。准则一般而言是原则性的，因此无论是《准则》，还是随后颁布的《指南》，《准则》的相关内容仍然相当抽象，不具备可操作性，《讲解》则很好地解决了这一问题。《讲解》对《准则》的每一条款进行了解释，最重要的是，讲解还提供了大量的例解，可以使会计工作者有很直观地理解。随着2007年《准则》的实施，实务中出现了大量新问题，并发现了原《准则》中存在的一些不足，因此，2008年12月，财政部又出台了修订的讲解，即《企业会计准则讲解（2008）》。2010年12月，《企业会计准则讲解（2010）》出台。

3. 《企业会计准则实施问题专家工作组意见》

在《准则》颁布后，财政部会计准则委员会成立了“企业会计准则实施问题专家工作组”。专家工作组由财政部（会计司）、证监会、银监会、保监会、国务院国有资产监督管理委员会、国家税务总局相关人员组成。专家工作组定期召开会议，针对企业在执行财政部2006年发布的企业会计准则及其应用指南过程中提出的有关问题进行研究，在达成一致意见后向社会公布，以便及时指导上市公司、会计师事务所等有关方面正确地理解和执行新会计准则。到目前为止，企业会计准则实施问题专家工作组发布了三份《企业会计准则实施问题专家工作组意见》。

4. 《企业会计准则解释》

针对准则实施中出现的问题，另一种解决方式就是财政部不定期发布的《企业会计准则解释》（以下简称解释公告），这与国际会计财务报告准则体系中的解释公告相同。到目前为止，财政部共发布了十二个解释公告。

（二）2014年后会计准则体系

2014年准则修订后，《准则》结构发生新的变化。今后新增和修订的准则将以单行本的形式发布，每项准则的结构包括四个部分：准则主体、应用指南、起草（或修订）说明及准则主体的英译文。中英文准则是准则主体的两种语言版本；应用指南包括原先应用指南的会计科目说明与运用部分的内容，以及原先准则讲解的详细说明与实例部分的内容；起草（或修订）说明为本次新增内容，包括起草（或修订）背景、过程，包括制定过程中反馈的不同意见、最后结论和理由等。

此后，2006年发布的《企业会计准则（2006）》《企业会计准则——应用指南（2006）》和修订后的《企业会计准则讲解（2010）》将逐步被取代。《企业会计准则实施问题专家工作组意见》在发布三份后，已经名存实亡。《企业会计准则解释》仍在持续颁布，以解答准则执行中随时出现的问题。