第二节 澳门税的种类及其基本特征

税种的分类，依照不同的标准有不同的分类方法。对于一个国家而言，其可以分为国税与地方税；国内税与关税；直接税（direct tax）与间接税（indirect tax）；所得税（income tax）、财产税、消费税与流通税；普通税与目的税。

考虑到澳门为中华人民共和国的一个特别行政区而非一个国家，且其税收体系独立于中国内地的税收体系之外，因此，本书将不会用大量篇幅来讨论国税与地方税的问题；同时，鉴于澳门为一个完全意义上的自由港，本身并不征收任何的关税，因此，本书也不会讨论国内税与关税的问题。相反，对于一些其他税种，或澳门也有一些特别的名称者，下文则一一作出详细的探讨。

一 澳门税的种类

（一）直接税与间接税

将税种准确区分并定义为直接税与间接税的方法，最早是由19世纪英国的哲学家与经济学家约翰·斯图亚特·穆勒（John Stuart Mill）引入的。这一税种的划分方法也是现代税法学上采用得最普遍的一种分类方法，基于直接税与间接税的区分旨在寻求谁是终极的纳税主体，因此，作出这种区分的意义在于，我们可以从中探索税法规定对社会经济与社会生活所产生的作用与影响。一般而言，对于直接税的负担比较容易从纳税人之负担能力的角度直接作出评估，而对于间接税的负担则通常只能透过市场机能方得探究其负担的归属。区分直接税与间接税的意义还在于，前者在许多时候适用的是累进税率制，如个人所得税，而后者则通常适用于比例税率制，如消费税。

1．直接税

所谓直接税，是指政府就个人或企业之所得和财产所征收的税项。总体而言，直接税最基本的特征是：纳税人是税款的实际支付者，该税之纳税人不能将税负转嫁于其他人。一般而言，各种财产税与所得税通常也是直接税。

有学者将直接税与间接税作了对比，并列举了它们各自的利弊，现摘录如下。

首先，直接税的利弊。直接税的优点大致有：①容易评估纳税人的负税能力，并因而依据不同的情形而确定采用不同的税率，包括采用累进税率；②税务机关之征税成本较低；③税收较具所得弹性，随着民众所得的变化情况，而得自动增加或减少税收额；④税额较容易确定，且易于事前规划；⑤具有自动安定作用以稳定经济。

此外，直接税也有着先天的不足与自身难以克服的缺陷，其包括：①纳税人产生税务负担过重的心理压力；②商业会计与账簿调查不精准时，容易诱发纳税人的偷漏税行为；③纳税人之纳税程序较为复杂；④征税机关的行政活动如果未能有效配合，较易出现纳税人与征税机关勾结以逃避纳税之弊端；⑤如果民众的知识水平未能达到必要的程度，较易让纳税人面临主动申报纳税困难重重的窘困，从而在客观上唤起了纳税人偷漏税的冲动与欲望。

其次，间接税的利弊。整体来看，因为间接税是相对于直接税而存在的，因此，从这个意义上说，两者可以互为参照，即直接税的长处便映衬出间接税的缺陷，反之亦然。

具体而言，间接税的优势大致包括：①负税人不太容易准确地感受到税务的负担，因此，对纳税的抗拒程度相对较轻；②纳税人较少有偷漏税的冲动，因为他们最终可以将税务负担转嫁予消费者；③纳税人的范围广，纳税行为时时发生，税收收入稳定。

此外，间接税也有着先天的不足与自身难以克服的缺陷，其包括：①征税时一般采用的是统一税率，因此，税收收入较缺乏弹性；②相对于自身所拥有的财富与收入而言，贫困阶层所承受的税务负担的比例往往超过了富裕阶层所承受的税务负担的比例；③征税的范围广泛，因此，需要投入大量的税收人员，从而增加了税收成本；④征税会导致市场上商品与服务的定价机制出现偏离，从而有可能造成社会资源分配的低效率。

在澳门，职业税、所得补充税、房屋税、营业税、车辆使用牌照税、专利税，以及作为澳门财政收入最主要来源的博彩税等均属于直接税。在台湾实施的遗产税，也属于典型的直接税。此外，以纳税人之收益为征收对象的税种，如所得税（包括《中华人民共和国个人所得税法》以及台湾的营利事业所得税等）更是典型的直接税。

本地的博彩税一直是个惹人注目的税收焦点。在一个相当长的时间里，澳门的博彩税收一直雄踞本地政府税收份额的首位。准确地说，博彩税是支撑澳门政府财政收入的最核心与最基本的税种。而且，从最近政府公布的数据来看，博彩税一税独大的状况似乎还有愈演愈烈的趋势。澳门特区政府财政局公布的数据显示：在2011年度本地政府的全部经常性收入为澳门币1126.042亿元，税收收入为澳门币1017.372亿元。其中，直接税收入为澳门币983.95亿元，间接税收入为澳门币33.422亿元。而作为直接税组成部分的博彩税为澳门币941.122亿元。换言之，从上述数据可知，博彩税收入在当年本地政府全部经常性收入中所占的份额为83.58%，更占政府全部税收收入的92.51%。博彩税收入已经成为左右本地社会政治、经济乃至文化发展的重要因素。

那么，澳门博彩税这种独步称霸的畸形状况是本地独有的吗？它又会不会在地球的其他地区或国家被复制呢？要回答这个问题，或许先贤的思索与观察可以为我们提供一些有益的启示。

英国人亚当·斯密（Adam Smith）在其传世经典《国民财富的性质和原因的研究》（以下简称《国富论》）中评述道：“小共和国有时从商业经营的利润获得很大的收入。据说汉堡共和国的重要收入就是公共葡萄酒窖和药店的利润。国王有闲暇从事葡萄酒窖和药店的生意，那样的国家不可能是很大的。在比较大的国家，公共银行的利润是收入的一种来源。不仅汉堡是这样，威尼斯与阿姆斯特丹也是这样。”联系到本地政治经济与社会发展的现状，亚当·斯密的上述观点与见解让我们大为折服。确实，博彩税之所以能够成为本地政府财政收入之终极源泉，与我们的政治、经济、文化、社会与地理环境有着极其重要的联系——我们是一个微型的经济体；而且，我们又不是国家。因此，一方面我们不用支付一般国家所必须支付的开支与费用，如军队与国防的开支；另一方面，博彩行业的发展便可以轻易地为总数不大的本地居民人口提供充分的财政支持。

需要强调的是，承认博彩税收入在本地财政收入中的绝对霸主地位并不意味着这种状况便是一种合理的、值得认同的与可持续的状况。博彩税收入的独大状况，是博彩业在本地整体经济结构中一业独大的真实反映与直接折射。事实上，正是这样一种异化的经济结构造成了本地社会一系列不容忽视的社会问题：博彩业挤压其他行业，尤其是中小企业的生存空间，造成社会财富分配极大的不均，以及由此而来之贫富悬殊的持续扩大。与此同时，博彩业几近无度的扩张还对本地的生态环境、文化保育、交通运输、人力资源与土地资源等带来了前所未有的冲击与危机。虽然博彩业无度的扩张与澳门税法本身的发展变化并无直接的联系，但是，如何破除政府财政收入只需依赖博彩税这一项即可生存的迷障，防止将所有鸡蛋全部放入唯一的篮子而有可能出现的社会风险，却正是本地具有决策权的机构与人士需要认真与周全思考，并积极采取相应对策的事。

2．间接税

所谓间接税，是指政府就商品和服务所征收的税项。纳税人往往可以透过市场的经济行为，将税负的一部分责任或全部责任转嫁予他人。一般而言，间接税税款最基本的特征是：其实际支付者并非形式上的纳税人本人，而是纳税人以外的第三人，即商品和服务的购买者。换言之，该类税种之税收是附着于商品或者服务之交易收费之中的。消费者在购买商品或者服务之同时，也向销售者支付了附加在商品或者服务之上的税款，因此，商品税或服务税通常也是间接税。

如前所述，间接税的一项最大的优势在于，它是一种“隐性的税收”。而隐性税收的根本特征是，它从纳税人的口袋里拿走了钱，却通常并不告知纳税人这钱是用来纳税的。与此同时，纳税人也因为各种主观与客观的原因而往往没有注意到自己已经为某种产品或服务缴纳了税款。如在澳门香烟的烟价里是包含了消费税的，纳税人在买香烟时却通常因为这样或那样的理由而忽略了这一真相的存在。这种隐性的税收之所以被各国政府广泛采纳，一个重要的原因是，金钱在商业交易过程中循环并最终流入政府的公库中。而且，政府虽然收取了税款，但最终的纳税人却通常不知道自己真正交纳了多少税款。显然，政府通过这种征税模式，极大地消除了纳税人对税收的厌恶情绪与敏感度，从而也就自然减少了对税收的规避。澳门的旅游税、印花税、机动车辆税与消费税等均为典型的间接税。而香港的商业登记税、娱乐税、货物税如红酒税、机场旅客离境税、汽车首次登记税、酒店房租税以及差饷税等也均为间接税。值得注意的是，博彩税在香港是间接税而非直接税。

虽然一般认为区分直接税与间接税的重要标准是该税赋可否由纳税人转嫁于第三人，但也有学者反对这种提法，认为一些直接税事实上也可能被纳税人本人转嫁给第三者，如在房屋被出租的前提下，房屋税的实际支付人通常是承租人而非房屋的所有人（即出租人）。事实上，澳门的房屋税法明确规定，在房屋所有人自住与出租两种不同的情况下，纳税人的纳税义务是不同的：在前一种情况（即所有人自住）下可以得到一定的税务优惠，而后一种情况则不存在这种优惠，这种差别规定本身即反映出政府在征税时已经考虑到后者存在税务转嫁之可能。

（二）所得税、财产税、流通税，以及为特定目的而征收的税

如果说，前一种划分方法是以纳税人为标准，即以纳税人纳税后是否可以转嫁税的成本为标准的话，那么划分此四类税种的标准则是因为征税客体的不同。

1．所得税

所得税，也称为收益税，是针对私人（包括个人或企业）的收入而征收的税项。上述所得税与私人之收益或利润的关系密切，因此是各个国家普遍征收的税项。

一般而言，人们的所得大致分为三部分，即从事职业所取得的收益、通过经营活动所取得的收益以及从财产尤其是从不动产中所获得的收益。所得税这一税种最早由英国于1789年创制。最初实施的所得税是一种综合所得税制，其后，在19世纪初又将其改为分类所得税制。此后，所得税在英国时征时停，直至1842年R. Reel向国会再次提出分类所得税，方才最终奠定了所得税在现代国家中作为基本税收种类的地位。

中国在清朝末年虽已开始引入所得税税种，但直到1914年的北京政府才首次制定了所得税条例。遗憾的是，该条例亦因政局动荡而未能顺利实施。在1937年旧中国才又重新开始征收该税，并采用了分类所得税的方法。

总体而言，目前世界各国所采用的所得税制依其征收方法又大致可分为三类，即综合所得税（general or global income tax）、分类所得税（scheduled incorne tax）与分类综合所得税。

所谓综合所得税，是指以个人或家庭为单位，将其全年的全部所得归并汇总。在绝大多数情况下，综合所得税采用的是累进税率。目前在许多国家和地区（包括中国内地、葡萄牙、美国、日本以及中国台湾地区等），均对个人全部所得征收个人综合所得税，而对企业征收企业综合所得税。

所谓分类所得税，是指将私人（个人或企业）所得划分为不同税收类别，并对不同的税收类别分别课以不同的税率。针对不同的税种，有些采用累进税率，而另一些则采用比例税率。虽然大多数国家和地区采用的是本地综合所得税制度，但澳门现时适用的却是典型的分类所得税制度。

而所谓分类综合所得税，是指在课征所得税之外，又依个人所得总额课征综合所得税。1949年以前的国民党政府便在中国内地实施过这一课税制度。当时，所得税分为营利事业所得、薪给报酬所得、证券存款所得、财产租赁所得与一时所得五类分别进行征税。此外，对于个人综合所得超过60万元者，额外再征收综合所得税。

由于英国是最早实施分类所得税制的国家，而本地目前仍然适用分类所得税制度，因此，该国对分类所得税的征收方法，值得我们借鉴与参考。数据显示，其分类所得税大致分为五大类：①对房屋、土地等不动产的使用与租赁所课征的使用所得税与租赁所得税；②对土地的利用而课征的农业所得税；③对利息、红利与年金所课征的所得税；④对营利事业之收益金所课征的所得税；⑤对公共行政公职部门与私人企业的薪资所课征的所得税。

澳门与香港均是实行典型的分类所得税制的地区。在澳门税法体系中并不存在对个人与法人整体收益征税之税项，而是通过三个相互独立之税项即职业税、房屋税与所得补充税，对个人、法人与非法人之营利组织（如合伙）之某一部分收益分别征税。对于受雇人士与法律所规定的自雇人士所获取之收益征收的是职业税，对于以营利为目的之企业所取得之收益征收的是所得补充税（即纯利税或称为利得税），而对于私人从房屋中所获取之收益征收的是都市物业税。

在讨论所得税概念之余，不能不关注一个与之有着密切联系的另一概念，即“负所得税”（negative income tax）。所谓负所得税，是政府对于低收入者，按照其实际收入与维持一定社会生活水平需要的差额，运用税收形式，依率计算给予低收入者补助的一种方法。负所得税概念最早是由美国的经济学家米尔顿·弗里德曼（Milton Friedman）于1962年在其著作《资本主义与自由》一书中提出的。此后，负所得税的概念在美国与加拿大均被引入政府的施政理念与施政措施之中。

米尔顿·弗里德曼之负所得税理论主张：由政府规划一定的收入保障额数，根据个人实际收入，对不足者予以补助。收入越低者，政府对其所给予的补助越多，直到该收入达到所得税的起征点为止。为着保证该政策实施的效率，政府并不需要调查被补助家庭收入不足的原因。譬如说政府确定当年的家庭收入保障额为30万元，只要一个家庭的收入一年低于30万元，差多少政府就给予多少补贴，以维持其最基本的生活所需。

米尔顿·弗里德曼当时提出这个概念时，主要是因为看到政府救助支出的效率不彰，浪费与弊端层出不穷。然而，负所得税制意味着收入愈低，政府补贴愈多。这一方面可能会导致低收入户的工作意愿不高，其负面影响甚至可能比老人津贴及失业救济还高。因为年老并非自己所能控制，但自己要选择低收入却并不困难，这样难免变成鼓励人民逃避工作的政策，从而增加了导致人民不愿工作或仅愿低度工作的社会后果。

另外，其可能导致一些私营企业主利用该制度低薪聘用劳工，以骗取政府的补助。事实上，在本地实施了经年的最低工资补贴制度便体现了负所得税理论的精神。2008年4月28日，本地政府在第6/2008号行政法规中公布了“工作收入补贴临时措施”。该法规订定以临时方式向全职的永久性低收入居民发放工作收入补贴规则，舒缓因物价上涨造成的生活压力。行政法规追溯至2008年1月1日起实施。根据规定：符合以下全部5项条件的雇员均可获补贴，包括在2007年12月31日或以前已具澳门特别行政区永久性居民身份，并已在社会保障基金登录为受雇人士，申领季度内年满40岁、最少工作456小时、工作收入少于澳门币12000元的受雇人士。

自2008年该政策实施以来，本地政府每年再以行政法规的形式将其实施期延长。2014年3月24日，政府在第7/2014号行政法规中，再次延长工作收入补贴临时措施的实施期间一年。本来，该措施设立的目的是要帮助如清洁、物管、制造业等低收入的雇员。然而，遗憾的是，在本地劳动力极端紧绌的情形下，竟然有秘书、司机一类的职位只收取两三千元的工资。此外，实践上也竟然有个别受补贴的申请者的季度补贴金额竟超过1万元，即雇员平均每月工资仅数百元，极不合理；本地也收到有雇员投诉雇主刻意降低工资，由政府补足。在上述情形下，表面上雇员即使被降低工资仍可由政府补贴至每月4400元，但工资减少时，雇员的假期补偿、解雇补偿等权益亦会跟随受损。

由此可见，如何在保障低下收入民众生活的同时，又要兼顾政府的公帑不被滥用，是我们亟待深入研究的一个重要的课题。而这也是负所得税政策一直未成为各国普遍实行之制度的一个主要原因。

不过，在我们关注负所得税的消极效应的同时，也有经济学者对负所得税制度继续持赞同与支持的态度。他们认为，林林总总的福利措施确实不如直接补贴家庭所得。若是可以让每个低收入人士的福利达到某个最低的收入水平与生活标准，则不但可以省下各种福利和救济措施的行政成本，也不会有分配不均或是富人也分到福利的情况。

2．财产税

所谓财产税，是对特定财产之所有人所征收的税项。一般而言，各国政府征税所针对的财产，既有可能是不动产，也有可能是动产。对于前者，它通常是针对土地与房屋分别征税；对于后者，它又包括了有形的动产与无形的动产两大类。此处所说的“无形动产”，既包括了知识产权，也包括了有价证券，尤其是指诸如专利权证、发现权证、外观设计权证、商标权证、商号权证、著作权证、相邻权证、股票债券、股权证、抵押权证等。总体而言，财产税所针对的，是持有财产之过程与环节。

财产税通常以财产的数量或价值为计征基础。如澳门的房屋税即是一种典型的财产税。车辆使用牌照税从广义上讲，也可以视为财产税之一种。迄今为止，澳门、香港与台湾均已就房屋开征房屋税。另外，内地尚未建立真正意义上的房屋税——虽然上海与重庆在征收该税种上，已试探性地跨出了最初的一步，然而，基于两城市目前的征税行为仍处于实验阶段，甚至两地征税的法律本身也存在着相当的差异，因此，相信还需假以时日才有可能在内地全面实施征收房屋税的举措。

在澳门与香港已经取消但在台湾仍然征收的遗产税与赠与税，也是一种典型的财产税。该税在两岸四地表现出一个很有意思的现象：曾经开征该税的地区如澳门与香港，均悄然地取消了这一税项。台湾虽然没有完全取消，但也在2009年大幅降低了遗产税与赠与税的征收比率。该税税率从此前的最高边际税率50%，调降为单一税率10%。此外，免税额亦大幅提高，遗产税免税额已由新台币779万元提高至新台币1200万元，赠与税免税额也由新台币100万元提高至新台币220万元。在遗产税与赠与税免税额大幅提高的同时，法律允许民众分期缴纳税款的规定也变得更加宽松。该分期缴纳税款的最长期限已由12期延长为18期。另一方面，在中国内地，虽然迄今尚未建立征收遗产税与赠与税的制度，然而，随着社会整体财富前所未有地增长，富有阶层所拥有的财富大幅度地增加，社会各阶层之间贫富悬殊的问题亦日趋扩大，因此，要求创设遗产税制度的呼声亦似有逐年提高的趋势。

3．流通税

流通税有时也称为“流转税”，它既包括对产品，尤其是特定的物品（如不动产或有价证券）之所有权的取得或转移所征收的税项，也包括对服务消费所征收的税项。概括而言，流通税是针对产品和服务之流通环节而征收的税项，例如澳门现时的印花税以及以前实行之对房屋转移所征收的物业转移税；澳门的机动车辆税也是一种典型的流通税。此外，澳门的流通税实际上还包括了“旅游税”（tourism tax）与“消费税”（consumption tax）。在大多数国家广泛运用的关税也是一种典型的流通税。事实上，学界通常将诸如“旅游税”“增值税”与“消费税”之类的税种称为“国内消费税（或境内消费税）”，而将关税之类的税种称为“国境消费税（或跨境消费税）”。

在澳门，虽然名义上并没有在大多数国家和地区均存在的关税和增值税，然而，从实际情况看，本地的消费税在一定程度上相当于对某些特定的商品入口所征收的关税。需要指出的是，澳门的消费税与其他许多国家和地区，如欧洲与美国所实施之消费税无论是在内涵上还是在外延方面均有着本质的差异。在澳门，消费税的设立目的主要在于改善与引导人们的消费模式，保护本地区的居住环境，并倡导一种健康的生活方式。将消费税作为财政收入之重要的来源肯定不是本地区设立消费税之最根本目的，至少不是最重要的目的。也正因为如此，澳门消费税的含义非常狭窄，即它仅仅只是针对包括酒类与含酒精的饮品、烟草及其制成品、车用燃料与润滑剂所征收的税项。

反之，对于欧美国家而言，消费税有时又称为“开支税”，它是针对市场上销售之商品普遍征收的税项。在这些国家，消费税是对购买产品或服务之事实而征收的税项。消费税的目的主要是作为经济政策的手段，其目的除了增加政府的财政收入之外，也在于促进社会整体经济的增长、稳定与引导消费并在社会成员中重新分配财产与收益。因而，其征税之范围、种类与基础均要比澳门的消费税广泛得多。

消费税又可以分为直接消费税与间接消费税两大类。所谓直接消费税，是指政府直接从消费者手中征收的税项，如澳门的消费税与旅游税便属于典型的直接消费税。而所谓间接消费税，则是指政府并非直接从消费者手中征收，而是预先向产品与服务的生产者与销售者征收税款，然后再由这些生产者与销售者通过市场上的交易行为再转嫁给消费者。澳门的机动车辆税则属于典型的间接消费税。

将消费税作为改善政府财政收入的做法频频为多个国家与地区尤其是发达国家与地区之政府所采用。事实上，迄今为止，在亚洲国家和地区中仅有中国香港和中国澳门、朝鲜与文莱等尚未开征消费税。在进入21世纪的首几年，尤其是在刚刚经历了亚洲金融风暴与SARS危机事件的冲击并连续遭遇了几年的财政赤字后，香港政府于2006年上半年抛出了开征消费税的计划，一方面希望通过引入消费税解决入不敷出的财政窘况，并利用增加的财政收入以改善公共服务；另一方面，也借此机会一劳永逸地解决当地税基长期过窄的问题并稳定税收，以防止让政府财政收入大起大落且大伤元气的困境再现。此外，政府还期望通过开征消费税以降低个人所得税与企业所得税。遗憾的是，当地政府的这一建议一公布，便随即招致社会上强有力的反对声音。当地政府最终于同年12月宣布搁置该征税计划。

虽然香港政府开征消费税之建议被搁置了，然而，一直以征收高额博彩税自傲的澳门社会是否应该有所思考与探究？在香港政府提出开征消费税之初，本地的经济财政司司长曾明确表态：澳门不会追随香港征收消费税。然而，如果我们愿意冷静而客观地思考，就会发现：香港计划开征消费税，对临近的澳门地区其实有着相当的警示作用。因为本地的税基较之香港更窄，对博彩税这一单一税收收入的依赖几乎达到了畸形与病态的程度。从数据上看，颇有经济学家所称之“将全部鸡蛋放置在同一篮子”之虞。最近这些年澳门经济的蓬勃发展，在很大程度上得益于内地经济的高速增长与内地游客的大量涌入，以及因此而带来之博彩收入的强劲增长。然而，常识告诉我们，“花无百日红”，内地经济也不可能永远强劲地增长。那么，如果有一日内地经济的增速放缓，来澳游客大幅减少的话，我们将依靠什么来保证本地政府财政收入的稳定呢？

因此，笔者以为，且不说香港开征消费税，我们是否也应该跟随的问题，反而应该检讨与探究的是，本地现行的税收制度本身是否存在着结构性的缺陷与不足？香港政府主张开征消费税的那些理由与根据，澳门社会是否也同样存在？甚至，我们所面临的问题较之香港是否更加严重？如果答案是肯定的，那么所有这些问题均应在适当的时候纳入澳门社会与澳门政府的议事日程中。毕竟，未雨绸缪总会比江心补漏、临渴掘井好。虽然澳门政府短期内并无财政赤字的困扰，然而，所谓有备无患、居安思危，如果我们不早早筹谋，一旦危机来临，本地社会便会措手不及，到时便真可能会有一筹莫展之慨了。

4．为特定目的而征收的税

为特定目的而征收的税，也称为行为税，是税法以某些特定的行为为征收对象而设立的税项。笔者以为，澳门的博彩税、专利税、旅游税与消费税在一定程度上均具有行为税之基本特征。

在一些国家和地区，针对不同种类之特定目的可能会征收不同的行为税，如中国曾经征收以及仍然征收的燃油特别税、固定资产投资方向调节税、城市维护建设税、筵席税、耕地占用税、车辆购置税、烟叶税与屠宰税等。此外，在内地征收的资源税、城镇土地使用税在一定程度上也都可视为为特定目的而征收的税。

在香港，为特定目的而征收的税包括机场离境税、海底隧道税、专利特权税及酒店房租税等。

在德国，联邦政府为着顺利地完成东、西德国的统一，以及处理统一以后所出现的新问题，甚至还专门于1991年设立了一个名为“团结统一税”的附加税，以便应付因为统一而必须支出之许多额外的与必需的开支。团结统一税的计税基础为个人或营利企业之所得，税率为7.5%。在1996年德国联邦所征收的团结统一税已占国家税收总额的3.3%。

如果说所得税、财产税、流通税三者可以统称为一般税（general tax）的话，那么与此相对应的，便是为特定目的而征收的其他税了，有时我们也称之为指定用途税（earmarked tax）。整体而言，对前者收入的使用并无特别的要求与限制，因此其可以用于广泛的用途，偿付一般的公共支出。因此，一般税收入适合采用统筹统支的方法与途径。

另外，为特定目的而征收的其他税因为是专为某些特定目的而征收的税，因此一般只会专款专用，而不能用于法律规定以外之政府的其他公共开支。如台湾有教育捐，即台湾当局为筹措教育经费而征收的税，而商港捐则是台湾当局为修筑与养护商业港口而征收的税。整体而言，一般税收入是所有国家或地区税收收入之最核心、最普遍的源泉，因而占据了政府税收收入之最重要的份额与比例。反之，为特定目的而征收的其他税收入则仅是这一基本税收收入形式的补充，因此，后者通常在政府税收收入中不会占据重要的份额与比例。

二 澳门税的基本特征

一个国家或地区的税法如何规定，在很大程度上反映了该国家或地区政治、经济、文化传统与社会之基本特征。澳门自开埠以来，四百多年的历史沧桑，加之独特的地理条件、非常的文化传统、不寻常的宗教背景、特殊的经济结构以及特别的政治体制，使得其税法表现出与其他国家与地区不同之色彩与特征。

首先，澳门税制简单、层次单一。澳门不是一个国家，而只是中华人民共和国的一个特别行政区，因此，有别于一个国家的税制，澳门的税制简单，只有一个层次。在这个问题上，香港与澳门是完全一致的。反之，在中国内地与台湾地区，税制则是多层次的，即有所谓的国税（或称为中央税）与地税（或称为地方税），以及所谓中央与地方共享税的区别——依照1994年中华人民共和国国务院《关于实行分税制财政管理体制的决定》之规定，个人所得税即属于地方税，是地方政府固定的财政收入之重要来源之一。

一般认为，所谓国税（或中央税），是指那些属于中央政府可支用的税收。相应的，所谓地方税，则是指那些属于地方政府可支用的税收。而所谓中央与地方共享税，则是指由中央政府与地方政府共同支用的税收。

在中国内地，全国性税种的立法权，包括全部中央税、中央与地方共享税以及在全国范围内征收的地方税税法的制定、公布以及税种的开征、停征权，均属于全国人民代表大会及其常务委员会。根据规定，经全国人民代表大会及其常务委员会的授权，全国性税种可先由国务院以“条例”或“暂行条例”的形式发布施行。经过一段时间后，再行修订并通过立法程序，由全国人民代表大会及其常务委员会正式立法。另外，省级人民代表大会及其常务委员会有权根据本地区经济发展的实际需要，在不违反国家统一税法、也不影响中央财政收入的前提下，开征全国性税种以外的地方税种。其中，地方税法的公布和税种的开征、停征，由省级人民代表大会及其常务委员会统一规定，所立税法在公布实施前必须报全国人民代表大会常务委员会备案。在台湾，“国税”与地税的划分由“宪法”第107条予以确认。根据该条第6款与第7款之规定：“中央”立法并执行“中央财政与国税”以及“国税与省税、县税之划分”。

值得强调的是，在中国内地，地方税收的立法权仅限于省级立法机关或经省级立法机关授权之同级政府拥有，不能再转授予下一级的立法机关。省级人民代表大会及其常务委员会所立的税法，既可在该省（自治区、直辖市）之全部范围内实施，也可以仅实施于部分地区。

在中国内地，中央税包括消费税、关税以及车辆购置税等。而中央与地方共享税包括增值税、企业所得税、个人所得税、证券交易印花税等。内地的地方税则包括营业税、资源税、土地增值税、印花税、城市维护建设税、土地使用税、房产税与车船税等。

在中国台湾，国税包括以下11个税种：综合所得税、营利事业所得税、赠与税、遗产税、营业税、货物税、烟酒税、证券交易税、期货交易税、关税以及矿区税。此外，台湾还有8种地方税，它们分别是地价税、田赋、土地增值税、房屋税、使用牌照税、契税、印花税以及娱乐税。

其他国家也有类似的问题，如美国的每个州均有自己的税务体系，而联邦政府也有自己的征税渠道。其中，联邦政府主要征收个人所得税、社会保障税、公司所得税等；而州与地方政府则征收销售税、财产税等。

德国依照该国基本法之规定，确立了税收由联邦税、州税、地方税，以及联邦与州（或联邦、州与地方）共享这样一种三级制的征收体制。其中，联邦税包括关税、资本转移税、保险税、票据印花税、消费税、团结统一税等；而州税主要是财产税，包括遗产税与赠与税、不动产购买税、地产购买税、土地收益税、财产购买税、机动车辆税、赌场税、抽奖税、彩票税、赛马税、消防税、啤酒税、地产购买附加税等；德国的地方税主要是企业资本和收益税，包括土地税、企业资本利得税、货物税、地区贸易税、工商营业税，以及地方性的消费和奢侈性开支的税收，如娱乐税、渔猎税、狗税、饮料税、零售酒许可证税等。

再者，一般的私人所得税在本地区的财政收入中所占的比例并不太高，本地政府倚重的是博彩税。在回归之前，澳葡政府是将博彩专营合约所得之收入（或称为专营许可的收益）视为税务收入之外之经常性公共收入。数据显示，在1988～1990年的三年时间里，税务收入之和平均约占当时总收入的28%，而从博彩专营合约所得之收入则占47%。这种博彩专营合约所得之收入与税务收入之比，即使在当时的学者兼政府财经官员的葡萄牙人黎溢年眼中也是相当不可思议，相当不合理的：“税制之主要目的——征收公共收入——在澳门并没有执行，虽然税务收入并非本地区收入之主要来源，但仍是公共收入之一重要来源，行政当局可以对其进行干预并寻求控制其发展。”为此，他建议：“使用税项（及公共支出）作为澳门经济社会政策之优先工具之可能性是非常低，主要在其对整体或经济稳定之影响，由于来自公共收入特征干预之限制，大部分之公共收入都非行政当局所能控制——博彩之收入，故此，受外部经济之影响极大，但是考虑到其获得公共收入之能力，税项可作为资源分配之工具以发展基建或经济社会政策，即收益（及财富）之分配，资助给予低收入家庭优惠之公共机构，例如兴建及售卖经济房屋及给予助学金。”

如果说回归之前博彩专营合约所得之收入在本地区的财政收入中所占的47% 的比例已太高而令人担忧的话，那么回归之后的情况则更加堪虞。自2002年开始，本地政府终止了博彩专营的批给模式，将博彩专营变成了博彩批给，从此开创了博彩企业六雄竞争的时代。与此同时，博彩批给所得之收入亦以博彩税的形式与其他的税项一起列入本地的税收收入中。2004年，澳门政府的总收入为澳门币238.6亿元，其中，仅博彩税收入一项已为澳门币147.4亿元，占本地区当年收入的61.8%；而除博彩税以外的其他直接税收入（包括所得补充税、职业税、营业税、汽车使用牌照税与房屋税）为澳门币12.92亿元，占本地区当年收入的5.4%。到了2007年，本地政府的总收入为澳门币406.941亿元，其中，博彩税收入为澳门币293.407亿元，占本地区当年收入的72.1%；而除博彩税以外的其他直接税收入（包括所得补充税、职业税、营业税、汽车使用牌照税与房屋税）为澳门币36.796亿元，占本地区当年收入的9.04%。2008年，本地政府的总收入为澳门币510.767亿元，其中，博彩税收入为澳门币395.637亿元，占本地区当年收入的77.46%；而除博彩税以外的其他直接税收入（包括所得补充税、职业税、营业税、汽车使用牌照税与房屋税）为澳门币34.271亿元，占本地区当年收入的6.7%。2009年，本地政府的总收入为澳门币576.41亿元，其中，博彩税收入为澳门币418.70亿元，占本地区当年收入的72.64%；而除博彩税以外的其他直接税收入（包括所得补充税、职业税、营业税、汽车使用牌照税与房屋税）为澳门币33.204亿元，占本地区当年收入的5.76%。2010年，本地政府的总收入为澳门币796.358亿元，其中，博彩税收入为澳门币650.038亿元，占本地区当年收入的81.63%；而除博彩税以外的其他直接税收入（包括所得补充税、职业税、营业税、汽车使用牌照税与房屋税）为澳门币38.454亿元，占本地区当年收入的4.83%。到了2011年，本地政府的总收入再次飞跃，达到了创纪录的澳门币1127.214亿元，其中，博彩税收入为澳门币941.122亿元，占本地区当年收入的83.49%；而除博彩税以外的其他直接税收入（包括所得补充税、职业税、营业税、汽车使用牌照税与房屋税）为澳门币42.827亿元，占本地区当年收入的3.80%。上述统计数据清晰表明，博彩税收入在本地政府总收入中所占份额不仅没有缩小，反而有不断扩张之趋势。在2010年与2011年这两年，博彩税收入在本地政府总收入中所占份额甚至超过了4/5，其畸形结构应引起政府与社会各界的重视，绝不应该无动于衷。

从税种来看，除了博彩税之外，澳门的其他直接税的税率均远较其他国家与地区为低。本地现行之对来自“受雇或自雇的工作收益”课税的做法由2003年12月1日根据第267/2003号行政长官批示重新公布实施的《职业税章程》予以确定。根据《职业税章程》规定，澳门对因从事职业（包括从事自由职业以及受雇于他人两类情形）且年收入超过澳门币95000元者征收职业税税率共分6级，由7%～12% 不等。

不过，在上述法律规定的基础上，澳门特别行政区的年度财政预算案又确认了一些具体的税务优惠。

澳门特区政府专责处理税务征收的部门网站——财政局网站张贴的数据显示，2010年须课征职业税之年度收益的豁免额，订定为澳门币120000元。同时对职业税纳税人设立税额之扣减项目，有关扣减率订定为25%。而对于超出该金额之收益，则适用于表1-1所指之百分比。

换言之，在2010年度内，只有每月收益超出澳门币13333元的雇员或是每日工资及其他可课税收益超出澳门币533元的散工，才需要缴纳职业税。到了2011年，须课征职业税之年度收益的豁免额，订定为澳门币144000元，同时对职业税纳税人设立税额之扣减项目，有关扣减率订定为25%。而对于超出该金额之收益，同样适用表1-1所指之百分比。换言之，在2011年度内，只有每月收益超出澳门币16000元的雇员或是每日工资及其他可课税收益超出澳门币640元的散工，才需要缴纳职业税。而2012年度，虽然本地物价飞速增长，但遗憾的是，政府对职业税纳税人的优惠却并没有随之增加。

与职业税征收的对象为个人相对应，本地所得补充税（亦称为纯利税）的征税对象为企业，其征税客体为从事经营活动而获得的收益。本地现行之对来自于“从事经营活动的收益”课税的做法，由2005年7月18日根据第4/2005号法律修改并颁布实施的《所得补充税规章》予以确定。根据当年颁布之章程的规定，政府向可课税收益超过澳门币32000元者征收所得补充税，税率也分为5级，由3%～12% 不等（见表1-2）。

不过，正如政府给予了职业税纳税人税务优惠一样，本地政府也同样给予了所得补充税纳税人相应的税务优惠。澳门财政局网站公布的数据显示，自2009年以来，对于所得补充税收益，其豁免额即修改订定为澳门币30000元。

如果我们愿意观察与参考其他国家和地区政府的财政收入结构，则更容易看到澳门与其他国家和地区的差异。数据显示：在临近的香港地区，2009～2010年度收取税款港币1790.977亿元，在收取的税款总额中利得税（相当于本地的所得补充税）及薪俸税（相当于本地的职业税）之和为港币1178.508亿元，占税款总额的65.8%。2010～2011年度收取税款港币2090.194亿元，在收取的税款总额中利得税及薪俸税之和为港币1374.378亿元，同样占税款总额的65.8%。2011～2012年度收取税款港币2383.254亿元，较上一年度增加港币293亿元（增幅达14%）。在收取的税款总额中，利得税及薪俸税所占比例则大幅提升至71.5%。

2001年，我国台湾地区的全部税收为新台币12578亿元，其中所得税（包括综合所得税与营利事业所得税）收入占政府当年收入的38.1%。到了2010年，政府的全部税收为新台币15303亿元，其中所得税（包括综合所得税与营利事业所得税）收入占政府当年收入的36.4%。

而在美国，个人所得税是联邦政府最大的收入来源。该税平均占美国政府每年收入的45%。2000～2009年，美国联邦政府每年所收取的个人所得税不低于7000亿美元，最高时则达到了1.1万亿美元。该国联邦政府在2001年所收取的个人所得税几乎占其当年全部收入的一半，达到了49.9%，而比例最低的2004年的个人所得税也已占联邦政府当年全部收入的43%。因此，可以说，个人所得税是美国联邦政府财政收入的支柱与基石。没有了个人所得税，联邦政府的运作必然会受到巨大的掣肘，甚至寸步难行。

国际经济组织（OECD）的调查数据显示，目前世界各国所得税率最高的国家多数集中在欧洲，原因是这些国家的福利系统具有相当的普遍性和完善性。整体而言，目前世界各国的所得税课征多采用累进制度，即依照所得高低而有不同级别，收入愈高，级数愈高。除此之外，家庭成员的多寡也会影响税率的不同，单身未婚的所得税率通常比较高。OECD调查报告当中，以1家4口的家庭为例，列出平均所得税最高的25个国家，名列前3的分别是比利时（平均税率为42.1%）、德国（平均税率为39.2%）、丹麦（平均税率为38.6%）。其他在前15名榜单中的，还有斯洛维尼亚（33.1%）、荷兰（31.9%）、匈牙利（31.2%）、意大利（29.8%）、芬兰（29.1%）、挪威（28.7%）、法国（27.8%）、土耳其（27.1%）、卢森堡（26.4%）、英国（25.5%）与冰岛（25.3%）。加拿大和美国分别名列第18及21，平均税率为22.9% 与22.2%。

OECD的报告也显示，自20世纪以来，西方已开发国家的税制结构开始发生明显变化，所得税比重开始呈下降趋势，流转税比重则有一定程度的上升，包括增值税、消费税、营业税、关税等。以1980～1994年为例，许多西方已开发国家所得税平均下降了2%，而一般消费税的比重则上升了2%。

两次世界大战期间，虽然西方国家多实行累进税制，甚至多达数十级，但自20世纪80年代以后，除了税率大幅度下降之外，税率级距也明显减少。在OECD报告中，有16个国家的税率级距从平均10级以上减至6级以下。由此可证，纳税虽是国民应尽的义务，政府的税制也不该烦琐扰民，由繁化简已是先进国家税率的发展趋势。更何况，国家应当“取之于民，用之于民”，义务与权利是相等的。

再观中国内地，《中华人民共和国个人所得税法》诞生于1980年9月10日，由第五届全国人民代表大会第三次会议通过。根据该法第2条的规定：如果个人每月之所得超过800元（即年收入人民币9600元）即需要缴纳个人所得税，税率分7级，由5% 至45%。其间，该法经历了几次修正：1993年10月31日第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》第一次修正，1999年8月30日第九届全国人民代表大会常务委员会第十一次会议《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》第二次修正，2005年10月27日第十届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》第三次修正，2007年6月29日第十届全国人民代表大会常务委员会第二十八次会议《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》第四次修正，2007年12月29日第十届全国人民代表大会常务委员会第三十一次会议《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》第五次修正，以及2011年6月30日第十一届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》第六次修正。

2011年6月30日第六次修正的《中华人民共和国个人所得税法》为现行之所得税法。根据该法第3条第1款之规定，以工资、薪金所得为征税对象之个人所得税，适用表1-3之规定。

另外，以个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得为征税对象的，则适用表1-4之规定。

在中国台湾，依照“所得税法”之规定，综合所得税之免税额，以每人全年6万元为基准。免税额每遇消费者物价指数较上次调整年度之指数上涨累计达3% 以上时，按上涨程度调整之。调整金额以千元为单位，未达千元者按百元数四舍五入。综合所得税课税级距及累进税率如下：①全年综合所得净额在50万元以下者，课征5%。②超过50万元至109万元者，课征25000元，加超过50万元部分之12%。③超过109万元至218万元者，课征95800元，加超过109万元部分之20%。④超过218万元至409万元者，课征313800元，加超过218万元部分之30%。⑤超过409万元者，课征886800元，加超过409万元部分之40%。

前项课税级距之金额每遇消费者物价指数较上次调整年度之指数上涨累计达3% 以上时，按上涨程度调整之。调整金额以万元为单位，未达万元者按千元数四舍五入。

综合所得税免税额及课税级距之金额，于每年度开始前，由财政部门依据规定计算后公告之。所称消费者物价指数，指行政主管部门主计总处公布至上年度10月底为止12个月平均消费者物价指数。

营利事业所得税起征额及税率如下：①营利事业全年课税所得额在12万元以下者，免征营利事业所得税。②营利事业全年课税所得额超过12万元者，就其全部课税所得额课征17%。但其应纳税额不得超过营利事业课税所得额超过12万元部分之半数。

相对于直接税而言，澳门的间接税（包括印花税、消费税与机动车辆税）在政府税收收入中所占的比例更低，收入最高的印花税也只有澳门币7.38亿元。2004年澳门政府的间接税收入仅为澳门币12.97亿元，该收入还不到政府当年全部收入的6%；而在美国，1996年州与地方政府仅获取销售税一项收入，已经占其当年全部收入的20%；在冰岛，商品销售税甚至占该国政府全部财政收入的52%。从上面的比较可以看出，相对于其他国家和地区而言，本地区之博彩税在政府收入中扮演的角色令其他任何种类的税收都难以望其项背。

再者，本地区并不存在关税的概念。与这一特征相对应的一个极其有趣的现象却是：澳门没有关税，却设立了海关。这是否正好印证了一句格言——“哪里有贸易，哪里就有海关”？

关税的概念起源于欧洲。早在公元前5世纪的爱琴海地区，各个城邦国家之间商品贸易往来就已经相当频繁，而雅典则是当时的贸易中心。一些外国商人如高卢人、马赛人与斯巴达人为获取对雅典贸易之特权，会向雅典的执政官缴纳一定数量的钱币。此后，雅典便以使用港口的报酬为名而对输出和输入的货物征收港口使用费。此项例行的、常规的收费即是现代关税的雏形。到了罗马帝国时期，关税作为一种正式的税种便以法律的形式被确定下来。

所谓关税，是指一国对某种进出口商品所征收的税款。因此，关税是相对于国内税而存在的。虽然关税之征收对象既可以是进口产品也可以是出口产品，然而，绝大多数的关税所针对的是进口产品。而在有些国家或地区，则完全撤销了出口关税。一般而言，国家通常只在非常特殊的情况下才会对出口产品征收关税，如在21世纪初期，因为受到欧洲与美国政府的压力，中国政府为限制纺织品向上述国家过量出口而曾经短暂地实行过对纺织品征收出口关税的措施。此外，对于一些不易复制的天然资源，如古董或文物、贵重木材、稀有动植物；或者出于财政、外交、军事、环境保护、文化传统，甚至宗教等方面的考虑，国家也可能会采用限制性的出口关税。

澳门并不是一个自然资源丰富的地方，产品的生产亦非本地区之强项。本地经济所依赖的，主要是以旅游业为龙头的服务性行业而非生产性行业。换言之，本地区政府并不存在着为保护本地的产业而对外来的产品征收关税的压力与动力。恰恰相反，由于本地区的经济严重依赖于服务业，对外来产品征收关税，不仅会加重本地居民之生活负担，更重要的是，关税负担有可能增加本地企业的经营成本，迫使其不得不提高其服务的价格，最终必然导致本地支柱产业的竞争力下降。因此，澳门政府不征收关税，并非由偶然之因素造成，而是由本地区根本的经济与社会结构所决定的。

值得强调的是，虽然澳门没有名义上的关税，但这却并不意味着当局对于进出本地区之货物绝对地、完全地没有限制。恰恰相反，出于保护环境、倡导与推广健康的生活方式，以及保护濒临灭绝之动植物的考虑，澳门政府通过非关税的方法对产品的进出境实施限制，如禁止个人携带任何肉类、海鲜类产品入境，对个人携带的水果、蔬菜之质量与数量也有极其严格的限制。与此同时，法律亦借卫生、检疫的名义，禁止有生命之动植物在未获特许时入口。此外，本地区还以消费税的名义对酒类、烟草类产品，以及车辆用之燃料与润滑油征税。虽然澳门的消费税并不完全等同于关税，但它在一定程度上确实扮演着关税的角色。最后，机动车辆虽然不需要缴纳关税，但却需要缴纳以“机动车辆税”之名义而征收的税项。该税同样可视为实质意义上的关税。

虽然本地区对产品的进出口有这样或那样的限制，但客观地说，相对于其他国家或地区——无论是中国内地还是中国台湾，抑或是欧美国家或日本，本地区对于货物进出口的管制都相当地温和与宽松。事实上，上述国家与地区均设立了关税制度，而它们之间的差别只在于：这些国家与地区征收关税之商品种类的多寡，以及关税税率的高低。

然而，从税法之法律渊源上看，澳门所有的税务法均由立法会制定，并须由行政长官签署且在本地区之《公报》中公布后，方才最终可以生效。如前所述，税法为“法律保留”原则的一个重要表现的形式与典型的例证。税法的这一性质与特征决定了澳门的税法只能以成文法的形式表现出来，而且，也只能以法律而非以行政法规的形式表现出来。

关于税法的法律渊源问题，值得一提的是香港的做法。众所周知，香港属典型之英美法系地区，成文法并非香港最基本之法律渊源。然而，鉴于税收问题为“人民权利保留”之基本组成部分，是“依法行政”原则最重要的表现形式之一，任何税项非依法规定不得征收。因此，在税收问题上，几乎所有的法律规定都同样只能是以成文法之形式表现出来。香港的税务法例大致包括以下部分，即以调整收入税为内容之《税务条例》，以及《印花税条例》和《税务规则》等。所有这些法例的修订工作，均须由立法会审议通过。对上述这些法例作任何修订之前，首先需要以条例草案之形式公布。一般情况下，条例草案在提交立法会审议之前，会先送交有关的专业团体，听取他们的意见。税务法例在立法会审议通过后，还必须在政府的《宪报》上刊登才可以生效。

从税法的外在结构上看，本地税法对每一税种通常只制定一个统一的税务章程。该税务章程中，不仅会规定征税之实体法，而且还会规定征税之程序法。换言之，澳门的每一税法章程基本上都是实体法与程序法的混合体。应该清楚地看到，虽然临近的香港地区之税法模式与本地十分相似，然而，作为大陆法体系之一部分的台湾地区以及内地，其税法形式却与本地区存在着一定的差异。

在台湾地区，对于绝大多数具体的税种而言，不仅有一个独立的税法或条例规定实体性的内容，而且还会有一个“施行细则”，规定征税之实际的操作方法，如有“遗产及赠与税法”，即有“遗产及赠与税法施行细则”；有“印花税法”，即“印花税法施行细则”；而对于“所得税法”而言，除了有“所得税法实施细则”外，当局甚至还颁布了一个“薪资所得扣缴办法”。此外，台湾当局还制定了专门的用于调整税收征管程序之“税捐稽征法”以及“税捐稽征法施行细则”，将其作为税收实体法之补充与保证。在法律的表现形式上，内地与台湾甚为相似。

最后，本地区之征税程序及税收之计算方法具有简便易行之特点。

虽然澳门的税法规定也曾有过极度复杂与烦琐之历史——如旧的所得补充税法所规定的税率竟然有16级之多，且计算程序也颇费思量，不仅无形中增加了征税部门的工作量，而且也给整个社会带来无谓的成本损失与低效率。

值得欣慰的是，回归以来，澳门特区政府通过大刀阔斧地改革旧的税收体制之痼疾，而使得现有的税法制度能够不断地体现出“效率原则”之精神。事实上，经过几次大的修改之后的澳门税制，不仅在税率的设置上，而且在税收的计算方面都变得简便与容易。如现行的所得补充税法将税率减少至6级，而且通过普遍地提高免税额的方法，以换取对长期以来所实施之、给予家庭成员某些税务优惠做法的取消。事实上，早在十年之前，已有学者呼吁，这种给予家庭成员税务优惠的做法在本地区这样一个低税制之前提条件下并不具有太大的实际意义，这种税务优惠所能带给纳税人的影响主要是心理上的；并且，这种优惠所造成的巨大的社会成本却是现实的——因为它大大地增加了征税机关与纳税人双方的工作量。