第三节 澳门税法之基本原则

所谓原则，是指影响与决定人们思想与行为的准则与核心价值理念。而所谓法律的原则，是指构成法律理论与法律规则之基础原理与内在精神，它隐身于法律条文背后却又时时反映在法律条文的字里行间。而税法原则，则自然是指那些构成税法理论与税法规则之最基本的原理与核心的法则。

虽然澳门税务章程中并无规定专门适用于税法方面的基本原则。然而这些原则却与其他法的一些基本原则一样，无可避免地应该深植于我们的税法之中，并成为支配与掌控澳门税法规定之内在基础与核心精神。概括而言，笔者以为，《中华人民共和国澳门特别行政区基本法》（以下简称《基本法》）所规定之基本原则，大多适用于税法制度中。此外，有关行政程序和行政运作之法律原则，如《行政程序法典》与《行政诉讼法典》之一些基本的原则与规定，也应该适用于税法之中，并作为税法确立与适用之基本原则。概括而言，下列一些原则得视为澳门税法之基本原则。

一 平等原则

平等的概念一向都是古今中外学者与政客讨论与争议的热点。几千年来，有关平等的著述与批注可谓汗牛充栋，然而每位学者因其所处之背景与立场的差异，故而对平等的理解与看法也有很大的不同。

（一）平等原则的含义、存在基础与历史使命

要寻找一个方方面面都能够完全认同的、有关“平等”的解释并不容易。企图做这方面工作的人，甚至根本上就是在扮演一个吃力不讨好的角色。但无论如何，笔者在此处还是愿意提供一个各方面大致可以接受、不会招致强烈反对的“平等”概念予大家参考。

根据《大英简明百科全书》的解释，所谓“平等”，一般是指“一种理想，希望相互关联的人能有一致的地位与待遇。通常弱势者必须迫使既得利益者承认平等权……事实证明，种族和性别之间的平等在法律上比在现实上容易达成。社会或宗教的不平等深植于某些文化中，因此很难克服。政府致力于达到经济平等，包括通过税收制度来增强机会平等、训练及教育补贴、财富与资源的重新分配以及对那些向来受到不公平待遇的族群的优惠”。

由上述定义其实也可以从一个侧面看出：平等概念的存在前提与存在条件从来都是建立在社会不平等之基础之上的。一个人因其出身、年龄、性别、种族、家庭背景、财富状况、教育程度、宗教信仰，以及体力与智力等各方面所固有的特征，很难在现实生活中拥有与其他人完全一样的条件与机会。正是因为我们生活的社会未能在实际中提供人人平等的生活待遇、平等的生活条件与平等的竞争机会，人们才会如此渴求平等的到来，并期盼该原则在现实生活中的实现。

诚然，不平等的情形古已有之，但人类对平等的追求却从来没有间断过——当然，人们所追求之平等的内涵与外延在本质上有着重大的区别与不同。早在2000多年前，中国儒教的创始人——孔子一方面大力宣扬君君臣臣、父父子子、亲亲尊尊，赞同“贵贱有等、长幼有序、男女有别，贫富亲疏皆有称”这样一种依尊卑、亲疏、上下和贵贱之“礼”的原则来分化与维持宗法等级秩序。另一方面，孔子也意识到，绝对的、无限制的不平等与差别待遇会激化社会各阶层的矛盾与冲突，从而最终可能导致社会秩序的混乱，并对国家政治与经济生活造成动荡与冲击。为保证国家的长治久安，即使推崇宗法等级秩序如孔子者也主张要追求一种相对的平等，并提出：“有国有家者，不患寡而患不均，不患贫而患不安。盖均无贫，和无寡，安无倾。”由此可见，在古人的眼中，平等关乎社会的秩序与稳定，从而与国家的兴衰安危紧密联系在一起。

到了现代，平等原则已经成为所有国家之立国基础。一般国家都会将平等原则写入宪法之中，将其作为治国安邦之根本大计。如美国宪法在其序言中明确强调：“美国人民，为了建立一个更完善的联邦，树立公平的司法制度，保障国内的治安，筹设共同防卫，增进全民福利，使我们自己和后代子孙，永享自由的幸福，乃制定并确立了这一部美国宪法。”而为具体体现法律的平等原则，美国宪法借着对税收原则的规定，于宪法第8条第1项再次确认了平等精神的存在：国会有权限“规定并征收所得税、间接税、关税与国产税，用以偿付国债，并筹划合众国之国防与公益。但所征各种税收，输入税与国产税应全国划一”。从这条规定可以看出，在美国不允许各州对输入税与国产税各自为政，而必须遵守国会的立法，采用统一的征税方法与征税标准。

在澳门，平等原则由《基本法》予以确认，并具体体现在各个不同的部门法之中。《基本法》第25条规定：“澳门居民在法律面前一律平等，不因国籍、血统、种族、性别、语言、宗教、政治或思想信仰、文化程度、经济状况或社会条件而受到歧视。”这一规定奠定了税法体系中平等原则之基础。

值得强调的是，当我们花大量篇幅从理论上来探讨抽象意义上的平等原则时，并不意味着可以轻视甚至忽视税法实践中具体的、个别意义上的平等。事实上，执法平等与司法平等对社会生活所产生的作用与影响，较之立法平等可能更强烈、更震撼，其所招致的后果也可能更严重与持久。

美国国家税务局1996年公布的统计数据显示：即使在美国这类对税务的征收规管严格的国家，个人所得税缺口，即联邦的个人应纳所得税额与按时缴纳税额之间的差距在1992年为950亿美元，大约占个体当年真实纳税义务的17%。公司或其他纳税实体的欠税额的估计不够准确，但是这些可能总计为额外的700亿美元或更多，从而使税收的总缺口超过了1600亿美元。研究还显示：其他国家统计数据的可信度可能更不准确，但是对于绝大多数其他国家而言，税收缺口的比例总是等于或者大于政府统计的税收百分比，并且在一些发展中国家可能接近税收额的30% 甚至50%。

上述数据提醒我们：应纳税额与按时缴纳税额之间的税收缺口充分反映出纳税义务人逃税的深度与广度，表明相当数量的纳税人不遵守甚至刻意地违反税法之强行性规定。如果执法机关与司法机关对逃税行为不采取公平的定性方法与处罚手段的话，那么，势必会让诚实地履行纳税义务的当事人有上当受骗与吃亏的感觉，从而有可能将他们也推向了恶意逃税的巨大浪潮之中。因此，如何保证征税的程序、催征（税）的程序、（违反纳税义务的）处罚程序，以及（在征纳税过程中发生纠纷的）法律救济程序与内容均能体现出公平正义，同样应该成为我们不可轻视、忽略的重点与关键。

（二）对税法中平等原则理解的分歧与争议——平等的局限、困惑与变通

依照税法理论，判定纳税人之税务承受能力的标准主要有三类，即纳税人的收益、财产与消费。各国政府在征收消费税时，通常采用的都是比例税率，即对消费同一产品或服务之所有纳税人均适用一个统一的税率。不会因为某类纳税人消费得多，便适用更高或更低的税率，从而使得此类税种难以依照纳税人之经济能力分配税务负担。对于消费税适用统一税率的根本理由在于：如果法律规定对消费多的纳税人适用更高的税率，就必然会造成这样一种后果：人们为避税而刻意地减少消费，或者刻意地减少在本地的消费——当某类产品为具有弹性之消费品时，这种情况会表现得尤其明显。一个典型的例子是，在2008年之前，香港对高档红酒所适用的税率为80%，明显高于内地所适用的30% 的税率，更远远高于当时澳门所适用的15% 的税率，为此，许多香港人不愿意在香港本土消费高档红酒，而宁愿跨海乘船来澳门喝红酒；甚至还有人将红酒存放于海外的酒窖，如法国的酒窖而不运返香港，或是将其运到邻近的澳门享用。值得注意的是，自2008年初香港政府取消红酒税后至2010年，在短短两年多的时间里，当地的红酒销量便呈几何级地上升，甚至超过了英国与美国市场红酒的销量。红酒销量的增加，不仅为香港创造了至少5000个就业机会，而且还使该区一跃而成功地成为全球红酒最大的拍卖中心。废止红酒税这一案例给我们最深刻的启示是：当我们在以平等功能评估税收制度时，也不可忽略该制度给社会经济造成的负面效应。为此，如何让税法在公平与效率之间寻求一个适当的平衡点是经济学家也是法学工作者应该共同研究与思考的问题。

另一方面，针对财产与收益而征收的税种则通常较易依据纳税人之经济能力分配税务负担，因此，此两类税种往往会采用累进税率。在比较财产税与收益税时，我们又可以清楚地看到，相对于财产税而言，收益税更能准确地反映出纳税人在负担税务方面之经济能力。因为收益税不仅可以适用累进税率，而且更重要的是，该税种还可以通过基础扣除以及附加之其他扣除，例如对医疗、保险、教育及赡养费等方面的扣除，而达至既保障纳税人拥有最低之生活水平，又可以确保有纳税能力的人可以依照其实际之经济能力而承担相应的税务负担，并最终可以防止社会财富仅仅集中在一小部分人手中。

无论是在港澳、中国台湾或中国内地，最能吸引人们注意的新闻，肯定是有关贫富悬殊的报道。每当看到有人可以潇洒地一掷数千万元甚至数亿元购买珠宝、游艇、直升机、豪宅，而另一些人为每月区区数千元的薪酬却不惜冒着生命危险到随时有可能爆炸、渗水或满是一氧化碳等毫无安全保障的矿井去挖煤，你会对平等有何感想？

税收的一个根本的目的是要实现社会财产的再转移，即将集中于富人手中的财产进行第二次分配，以减少财富分配不公之现象。无可否认，税法所建立的平等理念，并非绝对的、完全意义上的平等。对一个年收入100万元的人征收1万元的税款，对一个年收入10万元的人也同样征收1万元的税款，你认为这平等吗？或者，对一个年收入100万元的人征收50万元的税款，而对一个年收入10万元的人征收1万元的税款，你是否认为后者更加平等？

笔者相信，对于上述问题的回答，一百个人会有一百个不同的说法，答案完全视每个人所处的地位及其财产的实际状况。不同税种所采用的评估平等的模式与标准是不同的，在某些时候甚至是相当对立的。因为资源的稀缺性决定了每个人所能拥有之财产数量，必然不能完全地平等。在讨论平等原则时，也必须看到，即使是学界对所谓“平等”的理解也并不完全一致。甚至有学者干脆宣称：根本就不存在一个可以用来衡量平等的客观标准。对平等的看法，简单地说，完全取决于你所处的地位和你当时的心情。因此，平等如同美丽一样，其概念模糊，而评价它的人其实也相当的盲目。

事实上，甚至是最激进的法律教科书，鼓吹的也只是“法律面前人人平等”，而并非“财产面前人人平等”或者“政治地位面前人人平等”。在现实生活中，每个人的体力、智力、性格、生活习惯、所受的教育、家庭背景、文化与宗教背景等诸如此类的因素是如此的不同，这必然使得每个人从出生的第一天开始即具有了与他人完全不同的生存条件与竞争条件。因此，学者主张，平等仅仅意味着：相同的事物应当得到相同的待遇，不同的事物则应当得到不同的待遇。基于万事万物天然的差异性，平等不是别的，而是合理的差别待遇。也正因为如此，平等原则从来就不是，也永远不可能是一种绝对的、完全意义上的平等，而只能是一种相对意义上的平等。这种相对性表现在税法规则中，则变通而化身为公平公正的理念。具体而言，则表现为确定征税方法的两项基本原则，即受益原则（benefits principle）与税负能力原则（ability-to-pay principle）。

1．确定征税方法的基本原则——“受益原则”

所谓“受益原则”，是指应根据人们使用某种被税法视为征税对象之物的情况而确定人们的税务负担。受益原则的立法基础是“用者自负”，即谁使用，谁负税。依照受益原则之基本精神，这一原则可以引申为：多使用，多负税；少使用，少负税；不使用，不负税。澳门的消费税即是依照受益原则而确立的税种，依照该原则，只有使用了消费税所确认之征收对象之物品如香烟或红酒的人，才需要支付消费税。对需要纳税的产品消费得越多，应该缴交的税款数额自然越大。而不消费此类物品的人，则当然完全无须纳税。

依照受益原则而设定的税种通常是采用比例税率的，如消费税、旅游税与房屋税等。受益原则与财富的多寡没有必然的联系。对消费税的其中一个征税对象香烟而言，富人并不一定会比穷人消费更多的香烟，穷人也并不一定会比富人消费更少的香烟。因此，在此原则上，征税的标准取决于人们的消费习惯而非取决于纳税人的财产状况。

当然，我们也可以坚持，受益原则同样可用于要求富人支付更多的税款——富人对居住条件会有更高的要求，他们要求更清新无污染的空气、天然而优美的景观、能够保证个人隐私的阔落空间……由于富人们消费着更多、更优良的自然资源，而这些自然资源本来是应该由我们整个社会共有的。正是富人独占了社会共有之优质的土地资源，从而使得其他社会成员失去了享受这些资源的权利与机会。与此同时，由于富人拥有远远多于穷人的财产，因此，他们需要更多的安全保障，这同样意味着他们需要使用更多的警力来保护，因此，自然应该支付更多的税款。反之，穷人由于没有太多的财产，因此，他们往往也不会要求较富人更多的保护。这一观点似乎与我们日常所见的现实情况大致一致：事实上，在绝大多数国家和地区，富人居住地区的环境——无论是治安环境还是自然环境，均远较穷人居住之地区的环境优越。因此，他们自然应该为自己的房屋与居住环境支付更多的税款。

2．确定征税方法的基本原则——“税负能力原则”

所谓“税负能力原则”，也译为“能力纳税原则”，是指应该依照纳税人对税负的承受能力而确定其纳税义务的内容。据说，能力原则体现了纳税人之间在税法面前之真正的平等。然而，我们也不能太当真——因为即使是这样的平等，也还必须区分为所谓的纵向平等（vertical equity）与横向平等（horizontal equity）两大类。

首先，是所谓的横向平等原则。该原则源于“法律平等”原则，即凡为法律视为相同的人，都应当以法律所确定的方式来对待。具体的税法理论中，它有时也被称为“水平平等原则”。该原则是指收入大致相当的纳税人，他们所应该承担的税务负担也应该大致相当。为此，税法不应该规定一些歧视性的条款，要求某类群体缴纳更多的税款；与此同时，税法也不应该订立一些特别优惠的条款，给予某类群体少纳或免缴税款的特权与豁免。

平等原则用于税法中，不仅要求立法机关在确定征税标准时，必须根据本地居民的经济承受能力来确定其税务负担，即不能超越纳税人之承受能力而要求其承担他们根本不可能承担之税务负担，与此同时，也要求税务机关在征税过程中，必须平等地对待每一个纳税义务人。

根据该原则，征税机关对具有相同税务承担能力之纳税人，不仅应该适用完全平等的课税要件、税率、税务优惠；而且，在征税程序的执行过程中，应对相同的情况适用相同的程序。如果对具有相同税务负担能力之纳税人采用不同的征税标准或征税程序的，即视为在税务执行程序中的歧视行为，该行为可能不仅违反了行政法之基本原则，而且还有可能触犯了刑法之相关规定，并导致违法主体可能要承担相应之法律责任。

其次，是所谓的纵向平等原则。该原则有时也称为垂直平等原则，是指收入不同的人应该承担不同的税务负担。具体而言，收入高者，应该缴纳更多的税款；反之，收入低的人则可以少缴或不缴税款。这一原则在税法中最基本的表现形式就是实行累进税率，而这种税率的最重要特征是：征税对象的数额愈大，则税率愈高。目前，大多数国家对于所得税都适用这种税率。在澳门，职业税、所得补充税即适用累进税率。此外，一些比例税率尤其是差别比例税率如澳门的房屋税，也反映了纵向平等的税法原则。

纵向平等原则的另一个表现形式是：对于相同的征税客体征收相同的税款，而对于不同的征税客体则征收不同的税款。换言之，如果征税机关对于不同的征税客体征收相同的税款，显然便违反了平等的原则。而对于这样的违法行为，司法机关有权予以制止或废除。台湾大法官的判决给我们提供了典型的示范与有益的启示。台湾大法官会议解释汇编释字第218号解释（“宪”19，所得税14，税征1）称：“人民有依法律纳税之义务，‘宪法’第19条定有明文。国家依法课征所得税时，纳税义务人应自行申报，并提示各种证明所得额之账簿、文据，以便稽征机关查核。凡未自行申报或提示证明文件者，稽征机关得依查得之数据或同业利润标准，核定其所得额。此项推计核定方法，与‘宪法’首开规定之本旨并不抵触，唯依此项推计核定方法估计所得额时，应力求客观、合理，使与纳税义务人之实际所得相当，以维租税公平原则。至于个人出售房屋，未能提出交易时实际成交价格及原始取得之实际成本之证明文件者，财政相关部门于67年4月7日所发（67）台财税字第32252号及于69年5月2日所发（69）台财税字第33523号等函释示：‘一律以出售年度房屋评定价格之20%计算财产交易所得’，不问年度、地区、经济情况如何不同，概按房屋评定价格，以固定不变之百分比，推计纳税义务人之所得额自难切近实际，有失公平合理，且与所得税法所定推计核定之意旨未尽相符，应自本解释公布之日起6个月内停止适用。”

社会存在的一个重要的分歧是，究竟是“比例税率”平等，还是“累进税率”平等。而对于累进税率本身，也同样存在着争议，即应该采用字面意义上的累进税率公平还是累退税率公平——纳税人在缴纳了一定数额之税款后，对该纳税人而言，此后的税率是否应该逐渐降低才公平呢？

关于平等的争议，有个问题需要澄清，即在收益税方面采用累进税率是否平等的问题。毋庸置疑，累进税率在形式上已经表现出极端的不平等——为什么对某些人适用最低之税率，而对另一些人则适用最高之税率？此外，法律甚至规定某些人完全无须纳税。

笔者以为，考察某种税制之规定是否反映了平等之精神，不应该从该税种本身去寻找答案，而应该从设立该税种之目的，甚至应该从整个税制之设立目的去寻求答案。

传统的自由主义税法理论认为，征税的根本目的在于，以其资金保护国防、维护社会治安并保证交易的安全。不过，20世纪中叶凯恩斯主义的兴起，从根本上拋弃了税收仅仅是满足上述3种需要之手段的观念。依照凯恩斯主义的理论，税收收入除用来满足上述3种需要之外，还必须用以负担包括社会保障、教育与医疗以及其他各种不断变化与发展着的公共福利方面的开支。目前，多数发达国家税收收入甚至主要用于支持社会保障、教育与医疗以及其他公共福利方面的负担。资料显示，美国联邦政府的最大一项支出是用于社会保障方面的，该项开支占了联邦政府支出的23%，而国防开支只占联邦政府支出的16%。同样地，美国地方政府的最大一项支出是用于教育方面的，该项开支占了政府支出的33%，而占美国地方政府支出第二位的则是公共福利，包括诸如对贫困族群、老年人等的转移支付。数据显示，2011年，美国国内生产总值（GDP）总额为15万亿美元，在2011～2012财年，联邦、州和地方三级政府的总支出为62820亿美元，而对有关民众安康的养老金、医疗保险和穷人的福利支出为27766亿美元，占政府支出的44.1%，占GDP总额的18.4%。养老金和医疗保险属于全民性的社会福利。

在观察了政府对税收收入之分配方法后，我们有理由相信，既然税赋之其中一项重要目的在于消除或减少贫富之间的差距，那么，依照每个纳税人收益之差异而确定不同税率之目的，无非是希望借助此方法，在纳税人之间重新分配收益，以达至最终缩小财产差距的目的。累进税率的采用，可以在整体意义上消除或减少贫困，并从根本上改善全社会之生活环境与生活水平。因此，在所得税方面，现代国家一般都采用累进税率，这一做法的理论基础在于：有更高支付能力的人也意味着有更高之承担税负之能力，因此他们自然应该承担更多的税负。

上述理论可以被视为垂直平等原则在税法中的适用；同时，它也解释了现代社会之绝大多数国家都对收益税适用累进税率之基本原因与理由。

“这个世界没有绝对完美的事物”。事实上，这个世界也没有绝对平等的事物。在肯定累进税率的同时，我们不时也能听到反对这种确定税率方法的声音。在少数国家，反对的声音甚至已经占据了上风。有学者在研究了一些国家和地区的税制发展趋势后，得出的结论是：应该变革澳门对收益征税所采用的方式，尤其是应该改变现存之将所得税税率分成多级数这种复杂与烦琐的做法。这类学者主张：以为将税率分为更多的级数，便可以实现人际关系平等的想法，不仅是幼稚的，也是落后且不合时宜的。因为增加税率所产生之最直接的结果不是保证了人们财富的平等，而是造成了征税机关与纳税人征纳税成本的增加，从而造成税务行政的低效率。几乎所有国家税法的改革都有减少个人所得税累进税率级数的倾向。实践中，冰岛与瑞士已成为全球最早在个人所得税方面采用单一比例税率的国家；而美国、英国与新西兰等国家对个人所得税所适用的税率也只分为两个级数。相对而言，在澳门地区累进税率的级数却有六个。

（三）澳门税法中的平等原则——目的、标准、发展趋势与改革方向

如果说，许多国家与地区为追求税法规定的平等而作出了艰辛的努力与反复的尝试的话，那么，澳门税法追求平等的步伐，同样至今也未曾停止过。

回归以来，针对澳葡政府所遗留下来的一些政治、经济、法律与社会问题，特区政府即着手进行研究，并在澳门经济环境与社会环境仍处于一个相对低潮阶段之条件下，确定对最为社会诟病的一些政治、经济与社会问题（包括税收法律的平等问题）进行改革。

讨论澳门税法与税法中的平等原则时，不能不提的是《职业税规章》。本地《职业税规章》第2条规定：“职业税系以工作收益为课征对象，不论其收益系金钱或实物，有约定或无约定的，固定或不固定的，又不论其来源或地点或计算与支付所定的方法及货币。”澳门职业税所针对的客体为工作收益，具体而言，包括下列几方面的内容：①所有固定或偶然，定期或额外的报酬，不论属日薪、薪俸、工资、酬劳费或服务费，抑或属聘请金、出席费、酬劳、赏金、百分率、佣金、经纪佣、分享金、津贴、奖金或其他报酬；②按法律或合约的规定，作为交际费、交通费、日津贴及启程津贴给付的款项；③自然人商业企业主以其工作报酬名义记入企业的会计账目的款项。

直到2003年为止，澳门之职业税制度一直建基于1964年制定之《职业税章程》之基本框架上。该税制之规定存在着一个严重的和根本性的缺失。即使依照最宽松的评价标准来看，该章程的设置也有违税法之平等原则。根据原来的规定，所有公职部门的工作人员之工作报酬，无论其实际数额多大，均不需要缴纳职业税。然而，在私人机构工作的人员如果年薪超过澳门币8.5万元，则必须缴纳职业税。事实上，在公职部门工作的人员之平均薪酬，远远超过澳门币8.5万元的水平。只不过，因为历史的原因，《职业税规章》制定之时，政府的大多数工作人员尤其是政府部门的中、高层人员，以及司法体系中的法官、检察官等几乎全部来自于葡萄牙，免缴职业税自然对他们有利。规定公共机构的工作人员（包括公共部门、机关、机构及地方自治机构的公务员、议员与司法人员）免税的做法，不仅有违平等原则，而且还极易在私人机构之雇员与公共机构之雇员间造成人为的不平等、对立与冲突。早在20世纪90年代初期，一些有良知的学者包括笔者本人已经开始呼吁，对上述人员免税的优惠应该取消，因为这项规定对于不能享受免税优惠而需要缴纳税款之纳税人非常不公平。2003年立法会通过第12/2003号法律修订了《职业税规章》中有关豁免公职机构工作人员免税的优惠，从而在根本上结束了不同的职业税纳税人之间所存在之严重不公平的现象。

澳门政府曾经在争取税法平等上所作的努力并不仅仅表现于职业税方面，也包括同年夏天就所得补充税所作的改革。这项改革的根本目的在于帮助创业人士，使之在澳门可以享有与受雇人士同样的税务利益。

令人遗憾的是，近七八年以来，澳门税法在消除歧视、迈向平等方面却似乎有些驻足不前了。从某种意义上说，甚至有倒退的迹象。一个典型的例证便是本地《市区房屋税规章》的修改。有关修改，不仅未能充分利用税收杠杆的力量以达至缩小贫富差距的目的。相反，基于该次税法规章的修改，反而造成了社会财富差异的扩大化。

一直以来，澳门政府对房屋税的征收是依房屋的用途而划分为两大类，即出租房屋与非出租房屋。其中，对前者所适用的税率为16%，而对后者适用的税率则为10%。然而，根据第1/2011号法律修改《市区房屋税规章》第1条与第6条之规定，澳门政府已经将所有自住房屋的税率由原来的10% 减至6%，而将所有出租房屋的税率从16% 减至10%。并且，在2012年度设立市区房屋税之税额扣减项目，根据第12/2011号法律所颁布之《2012年财政年度预算案》第18条之规定：房屋税的有关扣减税额定为澳门币3500元，且将会依职权入账及应于由8月12日第19/78/M号法律核准及经第1/2011号法律修订的《市区房屋税规章》第92条所指的征税凭单内作出相关的扣减。

房屋税的减免是一项普遍性的税项减免，自住的房屋税由10% 降至6%，出租的房屋税由16% 降至10%，市民无论拥有多少个住宅单位，减免的税率都是一样的，只拥有一个住宅单位的市民免去的税款是有限的，但拥有多个单位的富人被减免的税款却反而数额巨大。从这个角度看来，第二次收入的再分配是否有效？这种分配究竟是朝着贫者更贫、富者更富的方向发展，还是朝向消除贫富差距的方向发展呢？政府的本意是要减轻全体市民的负担。但问题是，在楼价高企的情况下，对于拥有多套、几十套甚至几百套房屋的炒家，或以收租为主的房屋所有人以及房地产商人，不问青红皂白之一刀切的减税措施反而使得他们成为终极的受益者与赢家。试想：如果说政府的减税措施带给仅拥有一套房屋之市民的优惠是几千元的话，那么，这种减税措施带给拥有大量房屋炒家的优惠却极有可能是几万元、几十万元甚至是几百万元的额外税务减免。显然，该减税措施既有违充分体现用者自负的“受益原则”，更降低了炒房者持有房屋的成本。该减税措施亦无助于打压高楼价，客观上说，甚至是在鼓励炒家更多数量、更长时间地持有房屋。

如前所述，经济发展除了应重视效率外，还应该注重公平原则。如果要让整个社会都能公平地分享到经济发展的成果，第二次分配是很好的方法。通过税收，政府可以为社会财富进行二次分配。特区政府也有通过一些紧急措施为社会进行二次财富分配，可是这些政策却没有遵从公平原则。土地与房屋是社会资源。从经济学的角度看，是资源便一定会有稀缺性问题的存在，而对只有30平方千米面积的澳门而言，土地资源的稀缺性则更显严重。因此，如果任由少数人恣意控制太多社会资源，则必然会影响社会的公平、公义。既然减房屋税的目的是补助市民而不是炒家，政府就该通过税收的杠杆去调节因为民众拥有不动产数量的差异而导致之财富状况的悬殊，以达到税收作为第二次财富分配的目的。不加区分地全部减免房屋税，必然会适得其反。因此，政府在制定减税政策时，应该充分、客观与全面地分析与考虑其效果。笔者曾一再呼吁：政府应区别对待房屋税问题，考虑给予一定数量的房屋减税，如参考内地与台湾地区的做法，不是以房屋是否出租为标准，而是以房屋是否自住为标准确定减税与相关的优惠措施。法律仅予自住用途的房屋以优惠，超过自住用途数量的房屋便减少税务优惠甚或不予任何优惠。

平等并非必然，它是人类文明发展到一定阶段后理性的诉求；平等亦非结果，而仅仅是一个过程。“历史上，法律在增进人与人之间的平等与群体之间的平等方面发挥过显著的作用。与此同时，它也维护并认可了许多不平等的现象。”遗憾的是，这种状况并非历史所特有，这种状况在今天仍然继续着。事实上，在到达平等的彼岸之前，人类仍然还有一段极其漫长而崎岖的小路要走，澳门税法同样也不例外。

二 合法性原则

税法中的合法性原则源自行政法的一项基本原则，即依法行政原则。它是指执法主体的设立与执法活动不仅在法律上有根据，而且所行使的行政职能还必须是法律授权的，即行政执法主体必须具备法律直接或间接赋予的职权能力与行为能力。该原则最早在德国被确立。合法性原则要求所有的行政决定与行政活动必须服从法律、受法律的控制与规范。依照该原则，无论是行政立法还是行政行为均必须服从立法机关所制定的法律，以避免与防止政府对于私人之自由与财产所可能造成的行政侵害。

传统的依法行政原则强调“依法令行政”，即行政必须以制定法（成文法）为依据，即使该制定法在实践的运用过程中并不适当亦然。不过，近几十年来，主流学者则主张，依法行政原则不仅要求行政必须受制定法的约束，而且还应该受一般法律原则及宪法理念的支配。换言之，行政在强调制定法形式上应具有合法性之余，也必须重视其实质之正当性的问题。依法行政原则要求，行政权力的运作、行政行为的实施等不仅要符合法律的规定，而且还要符合公平正义等法的精神与一般法律原则。因为只有公平正义才是法治的最高原则。而法本身却是个中性词，它可以是“善”的，也可以是“恶”的。如果我们仅仅着眼于行政行为是否遵从了法律的规定，而不是依据公平正义这一最高的法治原则来评估行政行为所遵从的法律本身是否具备“善”的特质，那么，我们所遵从的很有可能就只是一个“恶法”。遵从这样的恶法而实施的行政，极有可能是一种暴政，而依据这样的恶法而组建的政府也极有可能是一个贪腐与残暴的政府。正因为如此，“法治政府承认法律的最高权威，要求政府行为与法的一致性，其前提条件是法律必须符合一定的正义标准……”

合法性原则在澳门《基本法》第65条中被明确规定了下来，“澳门特别行政区政府必须遵守法律，对澳门特别行政区立法会负责：执行立法会通过并已生效的法律；定期向立法会作施政报告；答复立法会议员的质询”。而《基本法》第71条也规定：“澳门特别行政区立法会行使下列职权：……（三）根据政府提案决定税收，批准由政府承担的债务……”此外，《行政程序法典》亦有明确的规定。该法典第3条第1款规定：“公共行政当局机关之活动，应遵从法律及法且在该机关获赋予之权力范围内进行，并应符合将该权力赋予该机关所拟达至之目的。”

宪政主义强调“一切的国家权力源于人民”，或者说“国家主权源于国民全体”。该理念也是“主权在民”“国民主权”以及“人民当家做主”等概念的理论基础。在强调“人民当家做主”之同时，又必须看到，人数众多、精神与身体状况各异的人民绝对不可能全部参与直接管理国家机构的活动，而只能通过“代议制”的方式，将国家主权交给一部分人代为行使。人民在将自己的主权交出来的时候，自然也会心存疑虑，担心有权管理国家机关的那部分人会滥用手中的权力。为此，现代国家设立了“权力切割”与“权力制衡”之制度。这种制度在平面表现为立法、司法与行政三者的分离。在立面则表现为中央与地方、联邦与州（或邦国）之间权力的分离与制衡。在此制度下，非属必要，人民不再直接行使管理国家的权力。

另外，理论研究与实践经验显示，代行国家权力的那部分人在长年的工作与生活中，往往异化为“统治者”，并使手中的管理权凌驾于人民的权利之上。此时，主权者（即人民）只能以既表现民意，又能与时俱进的法律对代行国家权力的那部分人予以管理。管理内容包括对代行国家权力的那部分人的选任、规定他们的工作职责与权限。现代国家通过对法律制度的确立，确立以“法治”的方法代替“人治”的方法管理国家。值得强调的是，在立宪法治的国家，不仅行政需要依法，立法与司法同样需要依法。

传统的依法行政原则强调“依法令行政”，即行政必须以制定法（成文法）为依据，即使该制定法在实践的运用过程中并不适当亦然。可以毫不夸张地说，这一原则在税法实践上得到了最集中、也是最彻底的体现。概括而言，依法行政原则包括了“法律优越原则”与“法律保留原则”两方面的内容。

“法律优越原则”，又称为“法律优位原则”。该原则无条件地、无限制地适用于全部的行政领域。优先原则源自于正式法律的约束力。法律优越原则包含了以下两方面的含义。

第一，是指执法（即行政）行为不仅应受法律（在澳门是指包括《基本法》与一般法律在内的法律）之直接约束，而且也应受一般法律原则，如平等原则、比例原则以及诚实信用原则等之约束。与法律相抵触之行政法与行政行为均视为无效。上述原则还意味着，行政行为的合法性受到法律的监督。为此，人民一旦对行政机关的行为有异议时，即可以通过诉愿或行政诉讼程序，请求审查认定行政行为是否合法，并得请求撤销违法之行政行为与行政决定。人民的合法权益如果因为行政行为与行政决定而遭受了损害的，还得依法律之相关规定请求相应的赔偿。

第二，执法行为应受一般法之约束。行政主体在行政法律关系中，享有一定的权力，同时也必须承担相应的义务。行政主体的行政职权不同于一般的私人权利，而是一种公权力。这种权力具有强制性、单方性、优先性以及与职责的统一性等方面的特征。对于法律所确认的、行政主体必须履行的义务，行政主体必须严格履行该义务，既不能放弃也不能违反，否则，即须承担相应的法律责任。因此，不同于私权的行使，行政机关不得自行放弃法律所确认之公权力的行使，否则，其行为即可视为行政不作为，而会被视为行政违法被追究。

一般认为，所谓“法律保留”实为“干预保留”，或称为“侵害保留的原则”，即法律保留之适用范围局限于干预行政方面，仅在行政权侵犯人民的权利与自由或对居民施加义务负担等不利之情形下，方才需要具备法律依据。该原则的法律基础在于，并非行政的所有活动均需要有法律的根据。恰恰相反，法律只要求一定范围内的行政，即侵害私人自由与财产方面的行为需要法律的根据，即在该领域的行政活动，只能由立法机关以法律规定，不得由行政机关以行政命令规定。

如果说法律优越原则只是消极地禁止行政行为违反现行之法律的话，那么，法律保留原则则是积极地要求行政行为必须具有法律依据。在法律缺位时，法律优越原则并不禁止行政行为，而法律保留原则则排除任何行政行为。

税收（包括纳税与免税两方面的内容）因其事实上侵犯了人民的财产权利，故属于法律保留之范畴。所有有关法律保留的要求与内容必须被严格遵守。换言之，除非得到法律明示的授权与许可，政府不得以其他任何理由与借口向民众征收税款。合法性原则在税法中的重要性不言而喻，因此，该原则在税法中又获得了特别的关注，并因此发展出了一个相关的概念，即所谓的“税收法定主义原则”或称为“征税法律主义原则”。“税收法定主义”是为抗衡与防止“税收任意主义”而产生与存在的。税收法定主义原则是指政府税收机构的征纳活动不仅在法律上要有根据，而且所行使的行政职能还必须是法律授权的，即行政执法主体必须具备法律直接或间接赋予的职权能力与行为能力。依照该原则之规定，征税权的行使，仅于法律有授权之前提下方得以实施。合法性原则是法治原则在税法中最基本的运用与要求。对于税收法定主义原则及其在现实生活中的适用，台湾地区的司法实践也有过清晰的表述：“按人民有依法律纳税之义务，为‘宪法’第19条所明定。所谓依法纳税，兼指纳税及免税之范围，均应依法律之明文。至主管机关订定之实施细则，仅能就实施母法有关事项而为规定，如涉及纳税及免税之范围，仍当依法律之规定，方符上开‘宪法’所示租税法律主义之本旨。”

如前所述，税收法定主义原则源自行政法中的法律保留原则。法律保留原则是君主立宪时代的产物，当时的目的是要保障人民的权利与自由不受君主（行政）权力的侵犯。法律保留原则最早在英国被确立，该国1215年的《大宪章》明确规定：“一切缴纳金或援助金，凡不经朕之王国的一般评议会的认可，朕之王国决不对其课税。”依照当时学者所鼓吹的民权理论，“人民是目的，国家则是手段”，“国家存在的目的在于保护人民生命、自由与财产的安全，并促进人性尊严及人格权之自由发展”，“国家组织、权限皆源于人民的同意，并应受人民的监督”。因此，凡属君主有可能侵犯人民的权利与自由之事项，均应“保留”由法律予以规定，亦即必须经人民代表所组成之议会，以法律形式予以确认，方才可以侵犯上述权利与自由。

税收法定主义原则一方面要求，税收方面法律之制定必须具备有效之法律基础，不能由行政机关与司法机关恣意决定。另一方面，该原则也要求行政机关在执行税法之过程中，必须严格遵守法律之相关的实体性与程序性的规定。澳门《行政程序法典》第3条对于此问题有明确的规定：“一、公共行政当局机关之活动，应遵从法律及法且在该机关获赋予之权力范围内进行，并应符合将该权力赋予该机关所拟达至之目的。”因此，一切有关征税之法律，均必须以法律的形式、由澳门立法会制定。行政机关，包括澳门特别行政区政府均无权制定税务规章而只能就税收立法制定补充法例。

需要强调的是，行政机关在制定补充法例时，也必须严格按照法律的规定而为之，不得任意对其增减。换言之，政府随意地增加本地居民之税收负担固然违反了合法性原则；但政府随意地减轻本地居民之税收负担，同样地违反了合法性原则。事实上，在未取得立法会之批准之前，政府所作之任何有关加税或减税之决定都是无效的，有关责任人甚至可能因此而需要承担相应的行政法或刑法之责任。

税收法定主义原则还要求，司法机关在审判过程中，同样需要谨慎地遵守税法的规定。对税法的解释与适用必须从严——既不可对税法作扩大的解释，亦不可对税法规定作类推适用。无可否认，即使是最完善的法律体系，在其实施过程中，仍然有可能面对遗漏与灰色地带。对于法律存在的缺陷，无论是税法理论还是税法实践，均一致反对给予行政机关与司法机关作扩张解释或类推适用的机会与空间。因为，无论是行政机关还是司法机关，它们对税法所作的扩张解释均不一定能反映出立法的宗旨与精神，反而可能会损害民众的基本权利。因此，一旦发现税法的漏洞，便必须且只能将问题提交立法机关，由立法机关依既定程序作出补救与修正。

台湾地区的《大法官会议解释汇编》为我们提供了一个颇有启示的参考与范例。在该解释中法官指出：“税捐稽征法关于申请复查，以缴纳一定比例之税款或提供相当担保为条件之规定，使未能缴纳或提供相当担保之人，丧失行政救济之机会，系对人民诉愿及诉讼权所为不必要之限制，且同法又因而规定，申请复查者，须于行政救济程序确定后始予强制执行，对于未经行政救济程序者，亦有欠公平，与‘宪法’第7条、第16条、第19条之意旨有所不符，均应自本解释公布之日起，至迟于届满2年时失其效力。在此期间，上开规定应连同税捐之保全与优先受偿等问题，通盘检讨修正，以贯彻‘宪法’保障人民诉愿、诉讼权及课税公平之原则。”

三 适度原则

从根本上说，“适度原则”源自《基本法》第105条之规定：“澳门特别行政区的财政预算以量入为出为原则，力求收支平衡，避免赤字，并与本地生产总值的增长率相适应。”从上述规定可知，如果本地区之税收立法与税收执法不过分偏离平衡财政之基本的要求，即应视为符合“适度原则”。《行政程序法典》第5条第2款规定：“行政当局之决定与私人之权利或受法律保护之利益有冲突时，仅得在对所拟达至之目的属适当及适度下，损害该等权利或利益。”上述规定奠定了税法上适度原则之基础。

如前所述，除了保护国防、维护社会治安并保证交易的安全之外，传统的经济学、法学与政治学学家均不建议政府还可以其他理由向公众征税。因为过高的税收必然会降低人民的消费能力，抑制他们的工作热情，并迫使他们变得愈来愈懒惰。除非在非常（如战争）情况下，否则如果一国政府胆敢采用超过90% 的税率，相信该国政府一定很快会面临着两种选择：一是立即下台；另一个就是该国再也没有多少人肯干活了。我们的生活经验也表明：过高的税率确实会使得人们可支配之实际收入减少，从而降低他们的消费意愿，并因而造成整个市场的萧条。与此同时，过高的税率又会在一定程度上抑制人们对工作的兴趣，他们可能会越来越倾向于通过减薪或者通过物物交换的方式，以达到避税之目的。为此，如何在高税率与公平之间寻找一个平衡点，同样也是税法与相关学科应该关注的热点问题。

一方面，与平等原则一样，税法上的适度原则应该有着自己不变的标准与规则，即它不仅要求立法机关在制定税收规则时必须适度，既要满足本地政府之有效运作之需要，又必须不过分损害私人之自由与财产利益，并确保本地经济高效、有序地运转。另一方面，适度原则又是一个动态的、充满了变量且需要不断修正自己以适应社会的发展与需要的原则。事实上，在不同的国家或一国家不同的历史时期，对适度原则的理解均有可能存在着非常大的差异。

数据显示，一国在战争期间或者在面临着其他形态之重大危机的关头，民众对适度原则的包容度较之平常时期要高许多。或许20世纪以来美国在所得税率上的波动变化状况可以在这方面给我们一些有益的启示。该国在1916年时最高边际所得税率为15%，而到了1918年时却跃升至77%。此后一直到1932年，亦即罗斯福总统的新政以及经济大衰退中期，该最高边际所得税率便没有再上升。其间，最高边际所得税率甚至一度降至25%，随后有所攀升，但最高也仅为63%。到了第二次世界大战期间，最高边际所得税率再次经历了另一个高峰。在1944～1955年，甚至一度达到空前未有的94%。此后虽然再次有所下降，但到了1950年的朝鲜战争与冷战期间，该最高边际所得税率再次爬升并一度达到91% 的高点，该边际所得税率一直维持到1964年。从这年开始，该税率开始进入一个长期的下降通道，并只是在1968～1969年，亦即是在越南战争最激烈的阶段直到1990年被稍微抬升些许。根据统计，从美国最近的所得税率发展史可以看出，最高边际所得税率曾经经历了12次的上升，它们分别是1917年、1918年、1932年、1936年、1940年、1942年、1944年、1950年、1968年、1969年、1991年以及1993年。上述情形有8次发生在征收所得税的头37年，只有4次发生在1950年后的时间里。也正因为如此，学者将民众对高边际所得税率容忍度的变化归结为民众受爱国情怀的感染与影响，以至于该国国会同意在战争期间将最高边际所得税率提升至不可思议的高度。另一方面，学者也坚持，一旦危机及其相关困境已经结束的时候，民众便会要求税的征收必须与经济和社会的发展水平相适应，国会通常也因此而不再愿意提高边际所得税率。

观察我们自己与外围地区的税收实践，也可以发现相关的例证。与澳门一水之隔的香港地区由于连年的财政赤字，政府当局不得不面对着强大的加税压力。为此，扩阔税基、增加税种便成为政府开源之首要选择，尤其是税基极广的消费税更成为征税之重要目标。不过，如果说对烟草、酒类以及汽油等产品征收消费税，其目的在于引导与改善居民的消费习惯、保护居民的身体健康、优化本地区之生态环境是税法上之适度行为的话，那么，将消费税之征收范围无限制地扩展至所有生活用品，则对于本地经济与社会现状而言，是否适度必须作全面、深入和细致的研究与调查。因为稍有不慎，征税即有可能不是“适度”，而是一种“过度”之行政行为。

在确认适度原则之标准时，还应该参考澳门《基本法》第106条之规定。该条要求：“澳门特别行政区参照原在澳门实行的低税政策。”为此，任何旨在刻意改变本地区税务政策之做法，尤其是明显地扩大澳门的税基或者显著地提高澳门现有税种之税率的行为，在并无适当理由之前提下，均有可能被视为对《基本法》规定的违反。当然，如果澳门的经济与财政状况发生了根本性的变化，从而使得政府收入显著下降、财政状况恶化，并出现大幅赤字时，合理地开征新税也并不违背《基本法》之要求。

在讨论适度原则之际，笔者也愿意将我们研究的视线聚焦于本地的税收问题上。自2002年本地的赌权开放以来，其间除了SARS期间整体经济经历了一个极度的低潮外，余下时间的经济基本上一直是呈螺旋形上升之态势。遗憾的是，在GDP大幅增长之同时，本地的物价指数也同样未曾停止其大幅度跨越的步伐。

本地政府统计暨普查局公布的数据显示：2000～2011年底，澳门的人均本地生产总值（以当年价格按支出法计算，下同）已经从澳门币119911元急升至澳门币534734元，而工资中位数亦从2000年的澳门币4822元升至2011年的澳门币10000元。具体数据见表1-5。

如果我们仔细分析表1-5中数据，可以清楚地看到：本地GDP增长幅度与工资中位数的变化状况的比例并不协调。数据显示：2011年的GDP为2000年GDP的4.459倍。然而，2011年的工资中位数则仅为2000年工资中位数的2.074倍。我们甚至从表1-5中数据观察到，2009～2010年，当人均本地生产总值从澳门币317575元上升至澳门币422657元，本地工资的中位数却仍然维持在澳门币9000元的水平，毫无变化。到了2011年，本地工资的中位数虽然从澳门币9000元升至澳门币10000元，但同样地，人均本地生产总值更是快速地升至澳门币534734元的历史新高位。

在本地工资中位数的增长幅度追不上人均本地生产总值增长幅度的同时，我们还需看到：特区政府在2011年上调了对全职低收入受雇人士的经济补贴，从而使得社会上收受最低薪酬的那部分人士的收入从澳门币4000元升至澳门币4400元。因此，如果最低薪酬的那部分人士的收入增加，而本地工资中位数的总体变化幅度不大，便意味着本地工资总额这个饼并没有做大。换言之，本地中高薪酬收入的那部分人士的工资在绝对地、而非相对地减少着。考虑到低收入阶层还享受着政府提供的一系列福利，包括诸如社会房屋、向有困难家庭发放的经济援助金，以及向3类弱势家庭发放的特别补助和特别生活津贴等，此外，低收入阶层还享受着政府提供教育、医疗等优惠，而上述这些福利却是本地中产阶级无缘享受的。反而，本地的中产阶级却又优先承受那些因为本地生产总值的高速增长而带来的负面影响，包括高房价、高通货膨胀。因此，可以说，在政府近年的施政过程中，整个中产阶级的利益是受到忽略的，中产阶级的福利待遇没有受到应有的关注。

本地近年通胀问题值得社会密切关注。政府的统计数据显示，2011年本地的通货膨胀率为5.8%，到了2012年的第一季度，则达到6.3%。通货膨胀绝不仅仅是草根阶层才面对的严重问题，中产阶层事实上也面对着同样的问题。近些年来政府一直在帮助低收入阶层舒缓通货膨胀的压力，如通过公屋、免费教育、免费医疗和现金补助等手段补贴低收入阶层。遗憾的是，政府对于中产阶层的帮助则很有限，因此从某种程度上说，中产阶层面对的通货膨胀压力可能会更大一些。为此，笔者以为，在今后的施政计划中，政府应考虑采用相关的措施以帮助中产阶层，这其中一个基本的途径便是减少税收尤其是职业税的征收。在澳门，缴交职业税主要是以工作收益作为征税对象，其纳税主体绝大部分是受雇人士，也有部分属于自雇人士。由于受雇人士的收益由雇主支付，换言之，该收益状况是非常透明的，此外，基于本地的职业税规章，并未对职业税纳税人规定额外的减免税事项，因此，职业税纳税人基本上不存在避税或逃税的空间。

也正是基于上述这些原因，其他国家与地区的政府均倾向于积极为此类纳税人减轻税务负担。一个典型的例子是内地个人所得税法的不断修正。事实上，内地近年不断提高个人所得税起征点，从最初的人民币800元提高到人民币3500元，为纳税人减免税的幅度不小。在内地以外，台湾地区的“所得税法”同样给我们提供了一个极具价值的启示。该法第5条第2款规定：“免税额每遇消费者物价指数较上次调整年度之指数上涨累计达3%以上时，按上涨程度调整之。”换言之，对于劳动收益征税，应充分考虑通货膨胀的数据。调整职业税免税额，不应该仅仅只是一个率性的、随意的、充满了当权者个人主观意志的行为，而应该是一种受客观经济环境制约，制度化的过程与行为。

反观澳门，已经有些年没有调整职业税起征点，政府应该考虑做调整。否则，如果不减职业税，就算加了工资也等于是左手交右手。特区政府在市民工资收入增长之时选择不改变职业税的税率甚至豁免一定限额的职业税，这种税收制度似乎偏离税收作为第二次财富分配手段的宗旨。因此，建议本地政府可以参考台湾的相关规定，将职业税免税额与通货膨胀的数据挂钩，并将该做法制度化。如果能因应通货膨胀的因素而调整职业税起征点，就可以保障纳税人的生活水平不会因通货膨胀而被大幅度侵蚀。这样，一方面可以减轻他们的生活压力；另一方面也直接或间接地维护了社会的稳定与和谐。

四 效率原则

严格意义上来看，效率原则是一项典型的经济原则，而非法律原则。然而，基于税收对社会经济与社会生活不可估量的影响，并因而最终左右立法者的立法动机与立法意志，因而也被引入税法学中予以探讨。

所谓税收的效率原则（efficiency principle of taxation），是指税收活动要有利于经济效率的提高。一般认为该原则包含了两方面的内容，即税收的经济效率与税收的行政效率。它要求政府的征税行为必须以增进资源有效配置、提高经济效率为目标与准则。为此，法律必须保证：税收制度能以最少的成本支出而获取最高额的税收收入，政府还应该充分运用税收的调控作用，最大限度地促进社会经济的发展，或者最大限度地减轻对社会经济发展的阻碍。

英国古典经济学家亚当·斯密对效率原则作了一个极好的解释，可以用做参考。按照他的理念，评价一个税制是否高效，其标准有四：首先，该税制是否以最有利于纳税人之准则去确定纳税的时间与纳税的方式。征税行为本身已经给纳税人带来了负担与损失，因此，在征税过程中政府应该尽量避免再给纳税人造成其他额外的负担。其次，从纳税人的腰包里所征收的税款在进入政府的库房之过程中，税款的流失率最低。为达至上述之目的，税制的设计应该尽可能地简便易行；应尽量避免行政机关因为税制本身的烦琐而大幅度增加工作量，而为适应增加的工作量又必须不断地招聘职员，从而造成资源无效浪费之恶性循环。再次，税制的设计应该清晰明确，包括税务之构成要件、纳税之时间、纳税之方式以及纳税之幅度均须明确，绝不应有任何含混不清或混乱之处。如果在税制的规定上有任何混乱与不清楚之处时，就必然会为征税人造成诸多的理由与借口，增加了他们随意征税的权力与欲望。最后，征税不应该抑制人民对工作的热情。征税以人为的方式减少了人民从劳动与资产中所取得的收益，如果税收负担太大，必然会不同程度地降低人民的工作热情。为此，在税制的设计上，既要顾及国家机关运作之需要，又要尽量减少征税对经济带来的非效率。

效率原则要求税法的制定与实施只能以保障整个社会经济运行与征纳税活动的效率为基础与前提。如果现行的税收法律制度极大地增加了纳税主体的奉行成本、甚至使得奉行成本达到不可理喻的高度时，那就意味着该税收法律已经严重地阻碍了经济的发展，自然也就背离了效率原则的基本要求。笔者以为，通常经济学家会关注效率与回报，而法学者却往往更重视公平与秩序。事实上，对于税法学者而言，公平与效率之关系犹如熊掌与鱼，如果二者只能择其一，相信他们中的多数人便会选公平而舍弃效率了。当然，笔者并不认同必须将公平与效率绝对地对立起来的观点，而只是看到，公平与效率毕竟是两个性质完全不同的社会准则，笔者真正感兴趣的，反而是税法如何在公平与效率之间寻找自己的平衡点。

讨论平等原则与效率原则的关系问题时，在澳门税法中可以找到的一个典型例子是房屋税。根据澳门《市区房屋税规章》之规定，房屋税的税率将依照本身的使用状况而采用不同的税率。具体而言，如果房屋处于租赁之状况，且房屋所有人因此而获利者，须适用10 % 的税率；反之，如果房屋并非处于租赁状况的（如房屋由所有人自住、空置或者无偿租借予他人之状况的），则房屋税的税率仅为6%。据说，如此区别对待是要维持一种相对的公平。

对牟利之不动产与非牟利之不动产适用不同税率的做法，其实在早期的欧洲即已确立并长期存在。根据记载，威尼斯的税制规定，租于农场主之一切可耕地均按地租的1/10（10 % 的税率）课税。租约登记在政府之登记簿上，并由各地的税务机关保管。但当土地由地主自行耕种时，地租将按公平的估值予以确定，并将税率降至原税率之4/5（即8% 的税率）。换言之，对自行耕种之地主所适用之税率要低很多。

将不动产尤其是房屋依照自用抑或出租，而确定不同的税率，在形式上给人们的印象是平等了。但是，从不动产自身所固有的法律性质看，它并非可代替物，而是一个特定的、具有不可代替性的物品，即每一个单独的房屋所处的位置、楼层而使得其价值均非完全一样。对于有租金收益之房屋而言，征税机构之工作相对轻松，因为对其征税之基础即为该租金本身。对于无租金收益之房屋而言，对其征税之前提是必须首先对其征税基础进行估值。然而，不动产的这种不可代替的性质却又决定了对此类财物价值评估的不确定性，为此，对房屋估值不仅增加了税务机关的工作量，也给纳税人添加了不少麻烦。此外，还必须看到，鉴于税率上所存在的差异，纳税人为逃税，还有可能隐瞒出租不动产之事实，并与不动产的承租人通谋，共同欺骗征税机关。可以想象，一旦出现上述逃税之行为，则立法者所执着追求的公平原则将荡然无存，而征税机构为防止出现上述逃税行为，也将不得不投入不菲的人力与物力，从而直接导致行政行为之非效率。由此可见，当税法在讨论或考虑公平之余，即有可能忽略了非效率之事实，并最终导致立法者所追求的所谓公平实质上只是一种虚假的、理想化了的公平。在实践中，这种理想化了的公平不仅可能导致非效率，增加纳税人与征税机关的矛盾与纠纷，而且还有可能带来一种新的、另一种形式的不公平。

五 诉诸司法机关原则

诉讼法是相对于实体法而言的。在现代，诉讼一般是指这样一种程序，即作为国家机关之组成部分的法院让对立的利益主体作为当事人，在赋予双方平等地主张权利之机会的前提下，允许他们依照法律的规定进行争辩与举证，并最终做出裁决的行为。行政诉讼，是伴随着法治国家的出现而出现的，它也是宪法所确认之对私人权利的保障在行政诉讼制度中的体现。

观察宪法的发展历史可知，公法是人类对公权力理性反思的结果。国家是一种公权力，因而必须为某种“公共利益”服务。然而，公权力始终是由极少数的私人占有与操控，因而自然容易被这些私人滥用。尤其是公权力的力量远远超过任何私人的力量，从而造成了公权力与私人权利之间力量对比的不平衡，而私人又不可能仅凭一己之力与公权力抗衡、防范公权力对私人权利的侵害。要达至公权力与私人权利的平衡，就必须在国家机关内部设置有效的监督机制，并允许私人借助与依靠公权力的力量维护自己的权利。所谓“有权利，即有救济”。为防止政府机关及其工作人员以违法形式侵犯公民的法律权利，现代国家普遍设置了行政诉讼制度，确保民众可以借助司法权挑战违法的行政行为。行政诉讼制度的最终目的便在于实现公共权力与私人权利之间的平衡。

当行政机关非法行使了公权力，并使其相对人即私人利益遭受了侵害却并未因此而获得相应补充时，行政诉讼得作为私人行使法律救济的一种手段，以请求行政机关纠正行为，并赔偿民众的损失。只不过，针对行政行为提起诉讼，并非纠正行政违法之唯一手段与终极方式。

澳门《行政程序法典》第14条规定：“保障私人得诉诸具有行政审判权之法院，借此在依据规范行政上之司法争讼之法例下，得到对行政当局之行为之司法监察，以及维护私人之权利或受法律保护之利益。”

由于征税行为是一种侵犯私人权益的行为，故法律必须特别注重该行为在实施过程中对私人权利的保护。诉诸司法机关原则实质是从程序上保证：一旦私人的合法权益受到税务机关的侵犯，他不仅可以要求行政部门本身做出更正与修改；而且可以提起司法程序，请求行政机关以外的第三方（即司法机关）评判与裁定自己与行政机关之间的纠纷与冲突。

在现行宪法制度下，行政机关亦与私人一样受法的支配，所以法律上的争讼，最终都应当受到司法机关的裁判，行政诉讼亦应当服从代表司法权之法院的管辖。只有这样，才有可能保证私人请求法律救济的权利。《行政诉讼法典》第20条规定：“在司法上诉中仅审理（行政）行为之合法性，其目的在于撤销司法上诉所针对之行为，或宣告其无效或法律上不存在。”

行政诉讼作为一种司法制度，其作用在于通过公平的审判程序，对人民的权利提供周全的、切实的保护。根据《行政诉讼法典》第8条至第10条之规定，有权处理行政诉讼的机关既可以是本地的行政法院，也可以是本地的中级法院，还可以是本地的终审法院。不过，所有涉及税务方面的司法争讼，则由行政法院管辖。根据澳门《司法组织纲要法》第30条第3款之规定，在税务上的司法争讼方面，在不影响中级法院的管辖权的情况下，行政法院有管辖权审理：

（一）对涉及税务及准税务问题的行政行为提起上诉的案件；

（二）对税务收入及准税务收入的结算行为提起上诉的案件；

（三）对可独立提出司法争执的确定财产价值的行为提起上诉的案件；

（四）对可独立提出司法争执、属（二）项及（三）项所指行为的准备行为提起上诉的案件；

（五）就（二）项、（三）项及（四）项所指的行为提出行政申诉被全部或部分驳回时，对可通过司法争讼予以上诉的驳回行为提起上诉的案件；

（六）对税务行政当局部门有权限的实体在税务执行程序中所作的行为提起上诉的案件；

（七）在税务执行程序中提出的禁制、对执行的反对、债权的审定及债权受偿顺序的订定、出售的撤销及诉讼法律规定的所有诉讼程序中的附随事项；

（八）关于确认权利或受法律保护的利益，以及提供信息、查阅卷宗或发出证明的税务事宜诉讼；

（九）要求勒令作出一行为的请求；

（十）要求为担保税务债权采取保全措施的请求。

值得强调的是，澳门行政法院除了拥有上述管辖权外，在行政、税务及海关上的司法争讼方面，尚有管辖权审理：

（一）对引致不同公法人的机关出现职责冲突的行为提起上诉的案件；

（二）对市政机构或临时市政机构履行行政职能时制定的规定提出的争执；

（三）要求中止某些行政行为的效力的请求，只要该法院正审理对该等行政行为所提起的上诉，以及审判关于在该法院待决或将提起的上诉的其他附随事项；

（四）在该法院待决的程序内或就将提起的程序要求预先调查证据的请求；

（五）对行政机关在处理行政违法行为的程序中科处罚款及附加制裁的行为，以及法律规定的其他行为提起上诉的案件；

（六）要求审查上项所指的科处罚款及附加制裁决定的请求；

（七）根据法律由行政法院审理或上级法院无管辖权审理而属行政、税务及海关司法争讼方面的上诉、诉讼及程序上的其他手段。

在征税过程中，行政机关往往在这一过程中扮演着主导的角色，但是，私人纳税人在该过程中的地位也非完全被动。这表现在：首先，征税机关征税活动的顺利实现，在很大程度上有赖于纳税人主动的配合——如在申报纳税中，需要纳税人作完整、客观与真实的申报；在扣缴纳税中则需要扣缴纳税人准确与及时地向实际纳税人代征税款。其次，在征税机关之行为出现失误时，纳税人有权主动向征税机关提出异议，并得请求征税机关更正它们的行为，修改或者撤销它们已作出之行政决定。如果征税机关拒绝纳税人之请求的，纳税人还可以将争议提交征税机关的上级行政部门处理，即通过诉愿的方式，以寻求私人与征税机关之间的纠纷可以得到公平的处理。

必须看到，无论是向征税机关声明异议，还是向征税机关的上级机关提出诉愿，解决纳税人与征税机关争端的主导权始终掌握在行政部门的手中。二者之间的差异无非在于：声明异议要求征税机关本身的自律，而诉愿则要求上级行政机关对下级部门给予适当的管理与监督。

授权纳税人将自己与行政机关之间的税务争议提交给司法机关，不仅是确保行政权不被滥用之前提条件，也是防止人民的权利被侵犯的基本要求。此外，诉诸司法机关原则，意味着私人可以期待由司法机关对政府的行政行为作事后的审查与监督，确保行政行为接受司法审查这一法治国家之立国根本可以得到保证与实现，对促进与提高司法机关本身的权力与职能更是大有裨益。

值得强调的是，涉及纳税人与征税机关之间纠纷而有权提起行政诉讼的主体只能是私人（即纳税人）而不能是征税机关。这是因为，权利与义务最终是通过诉讼确立的。而对权利与义务的规定应该与诉讼制度相一致。如果行政诉讼法允许作为公权力拥有者的征税机关起诉公民，那便与宪法允许行政机关基于公民的义务而可以在法院起诉公民一样毫无意义，而且，这也根本违背了公法诉讼制度设置之初衷。此处，我们并不是说政府不可以起诉公民（刑法中大部分案件都是由政府的代表或类似政府代表之检察院提起诉讼的）。事实上，只要不违反公民的基本权利，政府总是获得授权以起诉那些它认为违反了基本义务的公民，但政府机关不可以利用行政诉讼法这么做。