第一节 文化价值观对财务报告影响的相关文献综述

一、国外相关文献综述

（一）Hofstede的文化框架

在研究文化与会计二者关系的实证研究中，文化是作为自变量的。“文化”这一概念本身具有一定的模糊性，因此需要建立一个文化的框架，这个框架能够识别出“文化”这一概念的组成部分，这样才能方便地建立起特定文化特性与相关会计问题之间的联系。

在会计研究中最广泛使用的文化框架是Hofstede（1980）建立的文化框架。Hofstede的框架将文化分解成若干维度，并对每个维度提供了定量的测量方法。这样，这些定量化的测量结果本身在统计分析中就可作为自变量使用。

Hofstede的关于社会文化模式的形成和稳定化的框架有四个组成部分：外部影响、生态因素、社会规范、制度后果。图2-1概括了这个框架。在这个模型中，贸易和科学发现这样的外部因素会影响诸如地理、人口、经济和科技这样的生态因素。这些生态因素影响着社会规范（或价值观）的发展，不同的社会环境可形成不同的价值观。社会价值观影响诸如家庭形式、社会分层、教育这类社会制度的结构和功能。制度继而又会强化外部的影响因素和社会规范。

Hofstede在对大约116000名IBM员工的态度调查中，发现了四种基本的社会价值维度。这些社会价值观维度是：个人主义、权力距离、不确定性规避和阳刚。Hofstede认为在这些社会（或文化）价值观维度与个人偏好和行为之间存在某种特定关系。就研究国家文化差异这方面来说，Hofstede的研究是迄今为止最为广泛的。

个人主义的文化维度涉及人们有关“我”或“本书”的自我概念。Hofstede认为，与集体主义偏好相互影响的紧密的社会约束不同，个人主义是偏好一种宽松的社会约束。其根本问题是一个社会的个体之间存在的相互依赖程度。人们关注他们自己而不是关注他们可能隶属的集体，这便是较高程度的个人主义的特征。在这种观点下，个人被看作特殊的和完整的，或是拥有与集体相分离或不依赖于集体的自我认证。相反地，在以较低程度的个人主义为特征的社会里，仅仅是在一个集体里面，一个人才被认为是完整的个体。是集体而不是个人被看作社会的基本单元。

权力距离是指一个机构或组织所能接受的等级制度和不平等的权利分配的程度，主要涉及社会解决人与人不平等的方法。权力距离大的社会以接受不平等和将等级制度化为特征。相反地，权力距离小的社会以一种人与人之间的不平等应该被减小到最小程度的规范价值为特征，并且在一定程度上，等级制度仅仅是为了管理的便利才存在于社会和机构中。

不确定性规避是指个人对不确定性和模糊性感到不安的程度。Hofstede认为一个不确定性规避程度高的社会偏好是通过书面或非书面规定的行为、组织结构正规化以及标准化程序来降低不确定性和模糊性。相反，一个不确定性规避程度低的社会对与他们自己不一致的观点或行为更具灵活性和容忍性。

阳刚是指性别角色分化的程度以及传统的男性价值观在表现及现有成就方面与相对应的传统女性价值观在人际关系、关怀、养育方面被强调的程度。阳刚得分较高是以竞争和取得物质上的成功为特征的。与阳刚相反的是“阴柔”，是以获得更高质量的生活为特征的。

这四个文化维度确定了试图解释世界文化大体上的相似性和差异性的核心价值观。尽管这些维度的实证检验远未结束，但当考虑到文化对会计实务的影响时，这些维度为会计人员提供了可以使用的精确的建构。

Hofstede（1980）为40国家提供了这四种维度量化结果。Hofstede（1983）又将这些文化维度的量化结果扩展到50个国家和3个地区。Hofstede（1991）指出，鉴于他们这四种维度量化计算的方式，这些指标仅表示相对的而非绝对的国家状况（它们仅仅是对差异的度量）。

文化维度指标已经被用来量化文化的概念以探究其对企业的多方面影响，包括管理实务（Newman ＆ Nollen,1996）、报酬计划（Schuler ＆ Rogovsky，1998）、工作单元业绩（Newman ＆ Nollen,1996）、跨国收购（Morosini等，1998）。在会计学领域，Hofstede的文化维度已经被用来检测文化对一些问题如审计人员对不确定性条件的态度（Gul＆Tsui,1993）、经理人对管理控制的偏好（Chow等，1994）、审计人员的道德观念（Cohen等，1995）以及国家财务报表体系的影响（Salter ＆ Niswander,1995）。

Hofstede和Bond（1988）补充了第五个文化维度——儒家力本论（Confucian Dynamism），其后这一维度被更名为“长期取向”。Hofstede （2001）给这个维度提供了简短的定义：长期取向培养的是一种倾向于未来报酬的品德，尤其是指坚持不懈和勤俭节约的优点。其对立观点“短期取向”是指形成一种与过去和现在相关的品德，尤其指对传统的尊重、保留“面子”以及完成社会义务。这个维度最初是通过运用中国人的价值观调查发展起来的，并且可能体现了东西方文化的价值取向的差异。这一维度的概念刚开始在会计文献中出现。

（二）Gray的框架

基于对会计文献及实务的回顾，Gray（1988）确定了四种被广泛认可的、可用来定义一个国家会计学亚文化的会计学价值观，即职业化、统一性、稳健性以及保密性，并以下列方式描述了这些会计学亚文化价值观：

职业化与法律控制：偏爱行使个人专业判断和维持职业自律，而不是偏爱遵守规范的法律规定和法定控制。

统一性及灵活性：不同企业必须采用相同的会计处理方法，同时要求同一企业在不同时期所采用的会计处理方法必须相同。而灵活性则允许企业具体情况具体分析，根据自身特点采用符合实际需要的会计实务。

稳健性和乐观主义：偏好以一种谨慎的方法来衡量未来事件的不确定性并加以应对，而不是较乐观、放任自流、敢承担风险的方法。

保密性与透明度：偏好保密和限制商业信息的披露，仅对与公司管理和融资紧密相关的人披露信息；与之相对的是更加透明、开放和对公众承担责任的披露信息的方式。

Gray（1988）扩展了Hofstede的模型，他认为社会价值观可通过其自身对会计文化或会计价值观的影响而影响各国会计制度与实务。Gray的框架如图2-2所示。

根据Hofstede的观点，社会价值观是由一些外部影响因素决定的，这些因素包括自然的力量以及经济、人口和科技等生态影响因素。社会价值观具有制度后果，这些制度后果以法律体系、资本市场性质、公司所有权模式等形式表现出来。最后，制度结果巩固了生态因素和社会价值观。

Gray通过增加会计价值观、会计系统以及二者同社会价值观和制度后果之间的关系等内容，扩展了Hofstede的模型。Gray假设会计人员的态度和价值体系来源于社会价值观并与其相关，而会计价值观会影响会计系统，社会价值观会影响法律体系、资本市场等社会制度，而这些社会制度又会影响会计系统。因此，在Gray的模型中，文化因素对会计系统的影响有两种方式：文化因素影响会计价值观以及社会制度影响会计系统。

Gray就Hofstede的文化价值观维度和会计价值观维度之间的关系提出了以下四个假设：

假设1：一个国家个人主义的程度越高、规避不确定性的程度越低且权力距离越小，则这个国家会计职业化的程度越高。

假设2：一个国家规避不确定性的程度越高、权力距离越大且个人主义的程度越低，则这个国家推行统一的会计制度的程度越高。

假设3：一个国家规避不确定性的程度越高、个人主义的程度越低且阳刚倾向程度越低，则这个国家在会计确认和计量中的稳健主义程度越高。

假设4：一个国家规避不确定性的程度越高、权力距离越大、个人主义的程度越低且阳刚倾向程度越低，则这个国家在会计信息披露时的保密程度越高。

表2-1概括了Gray的会计价值观与Hofstede的文化维度之间的假设关系。

Gray通过描述会计亚文化价值观在一个国家会计体系的四种属性——权威、监管、计量和披露中是如何体现的来展开他的分析。Gray认为，与会计系统权威及其监管最相关的会计价值观是职业化和统一性价值观，与会计计量实务最相关的会计价值观是稳健性价值观，与信息披露最相关的会计价值观是保密性价值观。

Hofstede确定了九个相区别的文化区域，这些文化区域在文化价值观的四个维度方面具有相似的得分。根据这些文化区域中文化价值观维度的模式以及文化价值观与会计价值观之间的假设关系，Gray也假设将按文化进行分类的国家集群作为检验文化和会计系统关系的基础。他认为，一方面检验可以在会计系统的权威和监管特性的背景下展开，另一方面检验可以在会计系统的计量和披露特性的背景下展开。例如，他假定在由英美文化构成的国家集群中，会计系统将表现出最低程度的稳健性和保密性。相反地，在欠发达的拉丁文化区域内，会计系统将表现出最高程度的稳健性和保密性。

Gray并没有对他提出的假设进行任何实证检验。Gray（1988）指出，现在需要进行实证研究以评估以下两者的匹配程度，一是社会价值观与会计价值观，二是根据文化影响进行的国家集群的分类以及根据与会计亚文化的价值维度相关的会计实务进行的国家集群的分类。

为了理解文化价值观对会计实务的影响，大批学者对“文化价值观与会计实务之间的关系”进行了实证检验。现有的文献对这一问题的实证检验主要是从以国家作为分析单位和以个人作为分析单位两个角度进行研究的。因此下面本章将分别综述以国家作为分析单位和以个人作为分析单位的实证研究。

（三）文化价值观与国家会计实务之间关系的实证检验

文化价值观与国家会计实务之间关系的实证检验主要是以国家作为分析单位，围绕Hofstede-Gray框架展开的。

Eddie（1990）是第一位对Gray的框架进行实证检验的学者，他对Gray的四个假设都进行了检验。Eddie（1990）的研究方法是先对十三个亚太国家的会计价值观构建一个指数，然后检验这些指数与Hofstede的文化价值观维度的相关性。研究结果表明，Gray的四个假设所预期的符号都得到了证实。但是，这篇研究中存在一个重大的问题——会计价值观的构成及它们的衡量方法不严谨，因此，这篇研究的结果很快被抛弃。

Salter和Niswander（1995）以Hofstede的文化价值观维度作为自变量，用回归分析的方法检验了Gray的假设。他们将Eddie（1990）的研究中使用的国家扩展到29个，研究结果发现，在Gray假设的文化价值观维度和会计价值观之间存在的13种关系中，只有6种存在显著的相关性。他们的研究结果表明，Gray的理论中只有一部分是有效的。

Sudarwan和Fogarty（1996）没有使用Hofstede（1980）构建的指数得分（index score），而是独立形成了他们自己对文化价值观的衡量方法。他们使用结构方程模型，用印度尼西亚这一个国家的纵向数据检验了Gray的假设。他们的研究结果仅仅支撑了Gray假设的13种关系中的4种，这表明Gray理论缺乏普遍的证据支撑。

Gray和Vint（1995）没有对Gray的所有假设进行检验，他们仅仅检验了Gray四个假设中的一个——有关会计信息披露保密程度的假设。为了了解各国信息披露的保密程度，他们对一家国际会计公司在27个国家的合伙人进行了调查，他们的研究结果支持了Gray（1988）有关会计信息披露保密程度的假设。

Wingate（1997）也没有对Gray的所有假设进行检验，而是仅仅检验了文化价值观对信息披露数量的影响。她使用39个国家的财务信息披露数据作为应变量，用Hofstede（1980）构建的指数得分作为自变量，研究结果表明，权力距离与信息披露并没有显著的相关关系，这与Gray建立的假设相反。

Jaggi和Low（2000）使用与Wingate（1997）相同的财务信息披露数据，研究了文化价值观、会计信息披露和另一个环境因素——法律制度的关系。他们的研究发现，对于习惯法的国家，文化价值观变量均不显著；对于成文法的国家，所有的文化价值观变量都显著，但是仅有一个维度的价值观变量作用的方向与Gray假设预测的方向相同。Jaggi 和Low（2000）认为，不仅Gray（1988）所建立的有关保密与透明的假设是无效的，而且Hofstede在20世纪70年代所建立的有关文化价值观的指数也过时了。他们认为，由于Hofstede的文化价值观指数仅仅是从IBM这一家公司调查中获取的，这些文化价值观指数可能并没有反映出这39个国家中每一个国家文化价值观态度的差异性。Jaggi和Low（2000）的研究结果表明：在考虑了法律制度这个因素后，文化价值观对会计信息的披露水平几乎是没有影响的（Doupnik ＆ Tsakumis,2004）。

Hope（2003）依然以Jaggi和Low（2000）中的39个国家为研究对象，对这些国家进行了3年期（1993—1995年）的研究。在运用更大样本的基础上，他得出的结论与Jaggi和Low（2000）并不相同。Hope（2003）认为，现在就断言文化价值观不是年度报告披露水平的解释变量可能为时过早。

Saltert和Lewis（2010）使用SEC的20-F表格的数据检验了Gray（1988）提出的稳健性会计价值观与Hofstede（1980）文化价值观之间的关系。他们的研究发现，个人主义价值观与国家之间收益计量的差异存在着显著的正向关系，同时，欧盟的成员国以及公司税率也与国家之间收益计量的差异存在着显著的关系。

（四）文化价值观与会计职业判断之间关系的实证检验

文化价值观与会计职业判断之间关系的实证检验主要是以会计人员个体作为分析单位展开的。

Hofstede认为，由于文化维度表现了国家在文化和价值体系方面的基本差异，他们影响着个体以系统的和可预见的方式进行的思考和表现。Gray （1988）阐述了“价值体系或会计人员的态度可能与社会价值观相关并源于社会价值观……反过来，会计价值观将影响会计系统”。Perera（1989）更为明确地将会计价值观和会计实务的关系归因于会计人员的价值取向，并推断不同国家的财务报告披露程度的差异与编制这些报告的人员的价值取向的差异是一致的。

Schultz和Lopez（2001）利用实验方法研究了法国、德国和美国这三个国家会计人员在面临相同的经济因素和相似的财务报告准则时，其财务报告职业判断的一致性。Schultz和Lopez（2001）提出的假设是：法国和德国的会计人员（来自大陆法系、不依赖股权融资、具有较高不确定性规避的国家）估计的保修费用金额要比美国的会计人员（来自英美法系、股权融资为基础的、较低不确定性规避的国家）的估计金额更为稳健。他们的研究结果支持了其假设以及Gray（1988）的稳健性假说。

Schultz和Lopez（2001）一个重要贡献是将实验方法引入了检验文化和会计人员个人的职业判断之间关系的研究中。但是，他们的研究结论存在着一个重要缺限——没有控制各个国家当前的会计实务对研究对象的职业判断的影响。

Doupnik和Richter（2004）检验了文化对国际财务报告准则中使用的作为确认会计要素界限（资产、负债和收入的增加及减少）的概率表达式解释的影响。根据Gray的稳健性假说，Doupnik和Richter（2004）推断，在不确定性规避程度较高和长期取向以及个人主义程度和阳刚倾向较低国家中的会计人员在解释诸如“可能的”这种与口头概率相联系的数值概率时将会表现出较高程度的稳健性。根据Hofstede的研究，他们选择了德国和美国来代表稳健性水平相对较高和较低的国家。他们假设德国的会计人员在决定资产和收入的增加（负债和收入的减少）的口头概率表述时会确定一个比美国的会计人员更高（或更低）的数值概率。他们的研究发现：与来自低不确定性回避国家的会计人员相比，来自高不确定性回避国家的会计人员在解释概率表述（probability expressions）时会更加稳健，这为Gray的稳健性假说提供了一定支持。与Schultz和Lopez（2001）相似的是，Doupnik和Richter（2004）没有控制制度因素对会计人员的反应可能产生的影响。

Tsakumis（2007）以希腊和美国的101名会计人员为研究对象，研究了国家文化差异对会计人员运用会计准则时的影响。Tsakumis（2007）的研究结果没有发现不确定回避影响会计计量稳健性的证据，而保密性倾向较高国家的会计人员披露会计信息的可能性更低。

Chand（2012）研究了民族文化和组织文化是否会影响斐济会计人员的职业判断。研究发现，在解释和运用国际财务报告准则时，印度裔斐济会计人员比斐济本地会计人员更为稳健。研究还发现，除了民族文化之外，组织文化也会对一个国家会计人员的职业判断产生影响。

Chand、Cummings和Patel（2012）研究了国家文化和教育对在澳大利亚读书的澳大利亚和中国籍会计专业学生的职业判断是否会产生影响。他们的研究发现：中国学生的职业判断相对于澳大利亚学生来说更加稳健且保密性更强，即国家文化对会计人员的职业判断行为有显著的影响。此外，他们的研究还表明：教育的相似性并不能缓解文化对会计专业学生职业判断的影响。

Hu、Chand和Evans（2013）的研究也发现：在评估概率时，中国籍会计专业的学生比澳大利亚会计专业学生更为稳健。与Chand、Cummings和Patel （2012）的结果不同的是，他们发现文化适应与教育能够改变个体的价值观，而这有利于提高财务报告的可比性。

二、国内相关文献综述

国内学者关于会计职业判断的研究主要采用的是规范研究方法，研究的内容主要集中在：①会计职业判断影响因素的研究，如杨亲家和许燕（2003）把会计职业判断的影响因素分为主体因素、客体因素和环境因素。主体因素包括知识和经验、需要和动机；客体因素包括问题的复杂性、重复性，规范程度、类型和要求的判断质量；环境因素包括法律法规、职业道德、公司治理、生产经营特点等。②会计职业判断过程的研究，如刘昱杉（2007）将会计职业判断分为语义判断、判断依据找寻、目标确定、实质性判断、重要事项的判断过程和步骤的复核、会计处理和披露6个阶段。

国内学者关于会计职业判断的实证研究较少，主要有本书作者以新疆维吾尔自治区特殊的多民族环境为研究背景，就不同民族的文化价值观与会计人员职业判断和会计概念解释之间关系的3篇实证研究。

胡本源等（2012）以新疆地区维吾尔族、汉族和回族会计人员为研究对象，研究了这三个民族文化价值观的差异对会计人员会计估计计量的影响。研究结果发现：面对相同的经济事项，这三个民族会计人员的会计估计计量结果存在显著的差异，且会计估计计量结果的差异还受到不确定环境呈现方式的影响。这表明，会计人员解释和运用会计准则的方式受其文化价值观的支配和影响。

胡本源（2013）研究了新疆地区维吾尔族、汉族和回族会计人员文化价值观的差异与会计确认和披露决策之间的关系。研究结果发现：会计人员在编制财务报告时，其确认和披露决策均会受到其文化价值观的影响。这表明，会计人员对会计准则进行一致地解释和运用，是编制高质量财务报告的关键。

胡本源（2015）研究了会计人员的文化价值观对于会计概念解释的影响。研究发现，具有不同文化价值观的会计人员对于会计概念的解释是不相同的。这表明，会计准则制定机构应当注意文化差异会导致会计人员对概念解释和会计准则运用的差异。

三、文献述评

国际财务报告准则趋同的目标是提高国家之间会计信息的可比性。目前，国际财务报告准则在全世界范围内已得到普遍的认可。在运用以原则为导向的国际财务报告准则时，提高会计信息可比性的最大挑战来自会计人员能否有效、一致地运用会计职业判断问题。因此，研究“文化价值观对会计人员应用会计准则的影响”这一问题，可归结为研究“文化价值观对会计人员应用会计职业判断的影响”的问题。对这一问题的研究主要从以国家作为分析单位和以个人作为分析单位两个视角展开，且后一视角随着国际财务报告准则的广泛使用变得更为重要。

从现有的研究“文化价值观与会计职业判断关系”的研究结果来看，这一领域研究的成果基本上可以肯定文化价值观对会计人员解释和应用本国会计准则的职业判断行为会产生影响。但是这些研究中普遍存在的问题是：①现有文献很少涉及“文化价值观是通过何种中介变量来影响会计人员应用会计准则行为的”这一问题；②现有的关于文化因素对会计人员应用会计准则行为影响的研究都是把文化的差别等同于国家的差别（Schultz ＆ Lopez,2001;Doupnik ＆ Richter,2004; Tsakumis,2007）。这种做法忽略了在一个国家内部同时并存多种同等重要文化的可能性（Matsumoto ＆ Juang,2004; Baskerville, 2003）。例如：研究发现，在非洲的48个国家中存在着98种不同的文化，在西欧的32个国家中存在着81种不同的文化，在北美有147种美洲本土文化和9种北美民俗文化（Baskerville,2003）。而且，一个国家的财务报告系统会受到该国的税收和资本市场等制度因素的影响，因而从国家差别的角度研究文化价值观对会计人员应用会计准则行为的影响无法完全分离出税收等制度因素对研究结果的影响，这损害了现有研究结论的可信性。此外，从目前的趋势来看，跨文化心理学的研究逐步从国家之间延伸到了国家内部的区域文化差异。例如，Hofstede在巴西进行的三次不同规模的文化价值观调查研究，其结果都发现巴西境内不同区域之间的价值观并不一致（Hofstede,2010）。

新疆维吾尔自治区自古以来就是多民族、多文化的汇聚地，各民族文化在互相影响、互相渗透、互相交融中发展与变迁，形成了新疆维吾尔自治区民族文化的鲜明特色。新疆维吾尔自治区的主要少数民族包括维吾尔族、哈萨克族、回族、柯尔克孜族、塔吉克族、塔塔尔族、乌孜别克族等。郑石桥等（2007）和胡本源等（2012）的研究表明，新疆维吾尔自治区境内主要民族的文化价值观之间存在着显著的差异。因此，为了避免把文化的差别等同于国家的差别这一问题，并能有效地控制税收等制度因素对研究结果可能产生的影响，本书选择新疆维吾尔自治区的汉族、维吾尔族、哈萨克族和回族的会计人员为研究对象，对“文化价值观是通过何种中介变量来影响会计人员应用会计准则行为的”这一问题进行研究。

人们每天都要完成求解问题、做出决定、获取概念等各种各样的心理任务。文化的差异不仅仅反映在人们生活方式的不同上，而且对人的思维方式、人格特征等方面都会产生不同的影响。近年来，已有众多研究表明，无论是低级的知觉与注意，还是在认知控制等高级心理功能上，文化的差异均显著影响着人们的脑认知功能（Han ＆ Northoff,2008）。文化认知观认为，人类认知是在社会和文化环境中发生的，文化为认知提供工具，而大量的认知又是关于或涉及社会和文化现象的。也就是说，人的认知过程不是先天的，而是在后天的生活中通过种种学习而形成的，所以，不同文化对人的认知过程包括人的知觉、自我观念、价值观等都会产生影响。

文化不仅深刻影响着人类认知过程的背景和环境，也赋予了认知过程意义和解释。第一，文化背景影响着人类的认知风格和认知特点的形成。人们后天习得的道德、价值体系和观念等均会影响其认知风格的形成。第二，文化环境因素影响着人们对客体的认知理解。第三，人类接收和加工信息时，并不是条件反射式的被动应答，而是一个意义化的过程。在这个主动性的意义化过程中，个体的经验和主动性就会深刻影响着认知的成果和反应。

文化影响认知的具体过程可以从认知的选择、组织和阐释三个阶段去理解。第一，文化影响认知选择，影响的因素包括区别性强度及特征、以往的经历和期待、需要和动机等。第二，文化影响认知的组织，包括刺激分类与整合、语言的作用等。第三，文化影响认知的阐释，包括作为认知的参照框架、价值判断等过程（何华，2009）。

会计是一种社会性的技术活动。会计活动的开展涉及人的要素与技术性要素的共同参与和互动。会计活动中的技术性要素不受文化的影响，而人的要素必然会受到文化的影响。因此，会计活动是不可能独立于文化的。本书认为，文化的差异会影响到人的认知活动，使处于不同文化群体的会计人员对会计概念和会计原则做出不同的解释，其结果是会计人员依赖这些不同的解释做出的职业判断行为会产生差异。